金融工具準(zhǔn)則具體是指《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號—套期保值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》。金融工具準(zhǔn)則已于2007年1月率先在上市和擬上市商業(yè)銀行執(zhí)行，這將對我國商業(yè)銀行會計理念，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的分類，會計表內(nèi)外科目的核算，計量屬性以及會計信息的披露等產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。會計目標(biāo)是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，明確金融工具會計準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會計目標(biāo)是認(rèn)識問題的前提。本文試從分析金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)入手，著重論述金融工具會計準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會計目標(biāo)。

　　一、金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)

　　從銀行的角度分析，金融工具會計準(zhǔn)則具有以下五個方面的特點(diǎn)：

　　1.改變對資產(chǎn)和負(fù)債的分類標(biāo)準(zhǔn)。相比舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計制度按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別的做法，金融工具會計準(zhǔn)則將資產(chǎn)和負(fù)債按其金融屬性分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和非金融負(fù)債；對金融資產(chǎn)按持有的意圖和能力不同進(jìn)一步劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類；對金融負(fù)債也按持有的意圖不同劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債）和其他金融負(fù)債兩大類。

　　2.引入公允價值計量屬性。舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計制度主要是以歷史成本計量，反映的是資產(chǎn)和負(fù)債過去的價值。金融工具準(zhǔn)則對金融工具的初始確認(rèn)和計量、后續(xù)計量、期末估價、減值測試等都是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)的。企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會計方法，但需要符合嚴(yán)格的條件。對公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分運(yùn)用套期會計方法處理，即在相同會計期間將套期工具和被套期工具公允價值變動的抵消結(jié)果記入當(dāng)期損益�？梢哉J(rèn)為，套期會計也是將公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)的。

　　3.將金融衍生工具納入表內(nèi)核算。因?yàn)榻鹑谘苌�工具具有未來性質(zhì)的特點(diǎn)，其初始投資為零或者很少，幾乎無歷史成本；又因金融衍生工具的價格波動很大，歷史成本難以追蹤其市場價值變動情況。因此，按照傳統(tǒng)會計所遵循的“歷史性”原則，難以在表內(nèi)確認(rèn)。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將金融衍生工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義務(wù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債納入表內(nèi)核算�？梢哉J(rèn)為，企業(yè)將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價值計量，相關(guān)公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，是金融工具準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。

　　4.改變了對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量。目前，商業(yè)銀行主要是在銀監(jiān)會要求的信貸和非信貸五級分類撥備比率基礎(chǔ)之上，部分考慮資產(chǎn)未來可收回金額（未貼現(xiàn)）作為計提資產(chǎn)減值的依據(jù)。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末采用個案基準(zhǔn)和組合基準(zhǔn)相結(jié)合的方式，通過公允價值或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值損失，減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得隨意轉(zhuǎn)回。

　　5.強(qiáng)調(diào)金融工具會計信息的披露。舊的企業(yè)會計準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計制度要求在會計報告附注中披露金融工具的風(fēng)險頭寸，而且相關(guān)規(guī)定很少。金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具披露更加全面、詳細(xì)。新準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具披露不僅是對表內(nèi)列報的補(bǔ)充，而且還包括了一些具有獨(dú)立價值的戰(zhàn)略性和政策性的重要信息，主要包括與銀行業(yè)務(wù)息息相關(guān)的風(fēng)險數(shù)據(jù)披露（包括信用風(fēng)險、市場風(fēng)險和流動性風(fēng)險等）、與金融工具相關(guān)的重要會計政策、套期關(guān)系和風(fēng)險管理策略、不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、與確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債有關(guān)的公允價值，不同類別金融資產(chǎn)重分類等信息。

　　二、銀行會計目標(biāo)

　　會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)能夠期望達(dá)到的預(yù)期目的或境界。它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價會計準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　　目前，理論界對銀行會計目標(biāo)主要持兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。

　　受托責(zé)任觀認(rèn)為：會計應(yīng)該為資源的所有者，甚至是為所有的委托人提供經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況的信息，會計目標(biāo)在于認(rèn)定和解除委托方和受托方之間的委托責(zé)任。會計信息質(zhì)量方面要求客觀性，在會計確認(rèn)時只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，從而在會計計量上采用歷史成本，以反映客觀性和可驗(yàn)證性。國有商業(yè)銀行改革前，國家是唯一的所有者，銀行的所有權(quán)結(jié)構(gòu)長期保持穩(wěn)定，銀行的考核機(jī)制是國有資產(chǎn)的保值和增值，這就決定了國有銀行的會計目標(biāo)是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的責(zé)任。只要編制會計報表所依據(jù)的會計準(zhǔn)則和會計系統(tǒng)整體有用，受托經(jīng)管的責(zé)任也就被可靠地反映，銀行會計的目標(biāo)就得以實(shí)現(xiàn)。

　　決策有用觀認(rèn)為：會計的基本目標(biāo)是為了現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人和其他的信息使用者（如監(jiān)管者等）提供決策有用的財務(wù)信息，幫助他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。決策有用性會計目標(biāo)的確立使會計信息的使用者能夠以合理的成本獲得自己所需的信息，然后作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。在會計確認(rèn)方面不僅需要確認(rèn)那些已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的事項(xiàng)，因此在會計計量上不僅采用歷史成本，還要采用非歷史成本（比如公允價值計量模式）。股改后的國有商業(yè)銀行和為數(shù)眾多的股份制商業(yè)銀行面對著多元化的投資主體，必須更大程度地將會計目標(biāo)定位在決策有用性上。

　　目前，我國銀行已全面對外開放。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，我國商業(yè)銀行的會計目標(biāo)定位為：向財務(wù)會計報告使用者提供與銀行財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映銀行管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

　　銀行會計的目標(biāo)在于提供有用的會計信息，會計信息的有用性表現(xiàn)在注重經(jīng)濟(jì)決策有用的同時兼顧反映受托經(jīng)管責(zé)任。金融工具會計準(zhǔn)則的出臺反映了會計目標(biāo)的內(nèi)在要求。

　　三、金融工具準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會計目標(biāo)

　　金融工具準(zhǔn)則從以下方面體現(xiàn)了商業(yè)銀行會計目標(biāo)：

　　1.資產(chǎn)和負(fù)債分類方法的改變，能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和能力，真實(shí)地反映商業(yè)銀行的收益和權(quán)益變化狀況，有助于報表使用者對商業(yè)銀行財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和風(fēng)險管理作出有效判斷。比如，銀行持有交易性金融資產(chǎn)是為了近期內(nèi)出售，在保持流動性需求的前提下追逐更高的盈利性，而交易性金融負(fù)債是適應(yīng)銀行主動性負(fù)債管理的需要。二者的初始計量和后續(xù)計量所引起的公允價值的變化計入銀行當(dāng)期損益。又如，銀行對持有至到期的投資，其持有意圖是為了在到期日獲得更高的投資收益。由于其存續(xù)期間的未實(shí)現(xiàn)利得和損失最終將在到期日實(shí)現(xiàn)，為避免由于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量而導(dǎo)致的存續(xù)期間收益或權(quán)益的非代表性波動，應(yīng)對持有至到期的投資按實(shí)際利率法采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。而對可供出售的金融資產(chǎn)仍采用公允價值進(jìn)行初始計量和后續(xù)計量，但兩次計量的差異計入銀行的所有者權(quán)益項(xiàng)目�？梢哉J(rèn)為，在不改變金融資產(chǎn)和金融負(fù)債數(shù)量的前提下，僅對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采取不同的歸類方式，就可以產(chǎn)生不同的收益和權(quán)益變化的結(jié)果。同時，商業(yè)銀行將金融衍生工具納入表內(nèi)核算，使得資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更加豐富，提供的信息更加全面。

　　2.金融工具準(zhǔn)則之所以在金融工具中能大膽地引入公允價值，主要因?yàn)榻�年來我國金融�?chuàng)新業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，而且在很大程度上影響到一些企業(yè)特別是金融企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。由于公允價值是人們對未來不確定性所達(dá)成的共識，公允價值反映了市場在考慮了利率、風(fēng)險因素后對未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計，采用公允價值對交易性和可供出售類的證券投資等進(jìn)行初始和后續(xù)計量，將銀行潛在的損益予以顯化，這有利于信息使用者評估其對銀行財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，增強(qiáng)了會計信息的決策有用性。同時，以公允價值作為金融工具的計量屬性還有利于將金融衍生工具從表外移入表內(nèi)核算，更客觀地反映與金融衍生工具相關(guān)的風(fēng)險以及對銀行損益的影響。

　　3.金融資產(chǎn)的減值均采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額是金融資產(chǎn)的可收回金額低于金融資產(chǎn)攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率（而非名義利率）貼現(xiàn)確定，并考慮了相關(guān)擔(dān)保物的價值。相對于五級分類的比例法，這種科學(xué)、客觀的減值測試方法，不僅可約束商業(yè)銀行資產(chǎn)規(guī)模的非理性擴(kuò)張，而且更能反映銀行貸款等金融資產(chǎn)的真實(shí)價值，有利于股份制改革過程中商業(yè)銀行更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失，更好地揭示銀行受托資源的使用情況。

　　4.金融工具的表內(nèi)列報與表外披露一樣重要。金融工具列報準(zhǔn)則要求企業(yè)對金融工具的風(fēng)險信息披露更加全面、詳細(xì)。而且還要求在財務(wù)會計報告中將金融衍生工具區(qū)分為交易類和套期工具類，充分揭示衍生工具的性質(zhì)、合同金額或名義金額；衍生工具的到期日、失效日或合同執(zhí)行日；衍生工具的期末公允價值等信息。這有利于報表使用者及時、充分反映銀行的金融工具，特別是金融衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的各種風(fēng)險，有助于報表使用者就金融工具對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量影響的重要程度作出合理評價，進(jìn)而作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

　　綜上所述，金融工具準(zhǔn)則能夠提供增進(jìn)理解資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)和表外金融工具對銀行財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量重要性信息，幫助評價與這些金融工具相關(guān)的未來現(xiàn)金流量的金額和可能面臨的風(fēng)險，使商業(yè)銀行會計目標(biāo)在偏重經(jīng)濟(jì)決策的有用性的同時，也能反映管理當(dāng)局受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的會計信息。

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