典當(dāng)業(yè)作為一個(gè)古老而又新興的行業(yè)，近年來得到迅速發(fā)展，典當(dāng)以融資快捷、方便靈活的特點(diǎn)，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中起著越來越重要的作用。但是，當(dāng)前典當(dāng)行業(yè)在會(huì)計(jì)核算方面存在著不少亟待解決的問題，亟待建立典當(dāng)行業(yè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，以進(jìn)一步規(guī)范典當(dāng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與相關(guān)性，防范典當(dāng)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2006年1月，財(cái)政部、商務(wù)部公開征求對(duì)《典當(dāng)業(yè)務(wù)：會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱商務(wù)部《意見稿》）的意見，標(biāo)志著監(jiān)管部門正著力加強(qiáng)對(duì)典當(dāng)行業(yè)的規(guī)范和監(jiān)管，努力推動(dòng)其健康有序發(fā)展。本文擬在分析典當(dāng)業(yè)會(huì)計(jì)制度存在問題的基礎(chǔ)上，借鑒其他行業(yè)會(huì)計(jì)制度的經(jīng)驗(yàn)，就我國(guó)典當(dāng)業(yè)會(huì)計(jì)制度的框架作些探討，以期對(duì)即將制定的典當(dāng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)制度有所幫助。

　　一、我國(guó)典當(dāng)業(yè)會(huì)計(jì)制度存在的主要問題

　　據(jù)史料記載，我國(guó)的典當(dāng)業(yè)產(chǎn)生于南北朝，興于唐宋，盛于明清，衰于清末。新中國(guó)成立后，典當(dāng)業(yè)被逐步取締。直到1987年，成都市開辦新中國(guó)第一家典當(dāng)行—四川成都市華茂典當(dāng)行。1993年，典當(dāng)行作為金融機(jī)構(gòu)由中國(guó)人民銀行監(jiān)管。2000年，典當(dāng)行被作為一種特殊的工商企業(yè)劃歸國(guó)家經(jīng)貿(mào)委監(jiān)管。2003年被劃歸國(guó)家商務(wù)部監(jiān)管。近二十年來，典當(dāng)業(yè)會(huì)計(jì)制度因監(jiān)管部門的頻繁變化而不統(tǒng)一，有的執(zhí)行1997年人行提出的《典當(dāng)行會(huì)計(jì)基本制度（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》）；有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；還有的執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。綜合分析，目前典當(dāng)會(huì)計(jì)制度主要存在以下問題：

　�。ㄒ唬�《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》存在的主要問題

　　2000年之前，典當(dāng)行作為金融機(jī)構(gòu)由中國(guó)人民銀行監(jiān)管。1997年人行擬定的《典當(dāng)行會(huì)計(jì)基本制度》，把典當(dāng)行作為特殊的非銀行金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管，是根據(jù)當(dāng)時(shí)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《典當(dāng)行管理暫行辦法》設(shè)計(jì)制定。由于監(jiān)管職能的變化和新的《典當(dāng)管理辦法》賦予典當(dāng)行新的功能，《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)很難適應(yīng)現(xiàn)代典當(dāng)業(yè)務(wù)的需要。主要表現(xiàn)在：

　　1.部分核算科目與當(dāng)前《典當(dāng)管理辦法》規(guī)定相矛盾

　　新的《典當(dāng)管理辦法》明確規(guī)定，典當(dāng)行不得與其他典當(dāng)行拆借或者變相拆措資金。而《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》和當(dāng)時(shí)的《典當(dāng)行管理暫行辦法》規(guī)定，同城典當(dāng)行之間可以相互拆借資金，并設(shè)置了有關(guān)資金拆借的核算科目。新的《典當(dāng)管理辦法》還規(guī)定典當(dāng)行不得對(duì)外投資，而《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了與投資有關(guān)的科目。這些科目的設(shè)置顯然有悖新的《典當(dāng)管理辦法》。

　　2.部分典當(dāng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法不當(dāng)

　　《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》對(duì)絕當(dāng)物品的處理是不管絕當(dāng)物品的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，而仍視同貸款。絕當(dāng)產(chǎn)生時(shí)，在會(huì)計(jì)核算上從原貸款科目直接轉(zhuǎn)入絕當(dāng)貸款科目，過于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，不能反映絕當(dāng)貸款的實(shí)際情況。而新的《典當(dāng)管理辦法》對(duì)絕當(dāng)?shù)奶幚硎且越^當(dāng)物品估價(jià)金額的大小為標(biāo)準(zhǔn)，絕當(dāng)物估價(jià)金額不足3萬元的，典當(dāng)行可以自行變賣或者折價(jià)處理，損溢自負(fù)。絕當(dāng)物估價(jià)金額在3萬元以上的，可以按照《中華人民共和國(guó)擔(dān)保法》的有關(guān)規(guī)定處理，也可以雙方事先約定絕當(dāng)后由典當(dāng)行委托拍賣行公開拍賣。拍賣收入在扣除拍賣費(fèi)用及當(dāng)金本息后，剩余部分應(yīng)當(dāng)退還當(dāng)戶，不足部分向當(dāng)戶追索。這些新的規(guī)定要求必須設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行反映。

　　3.有些會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置不盡合理

　　《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)報(bào)表主要依據(jù)原《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》設(shè)計(jì)，主要設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤(rùn)分配表三種。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)分配表除報(bào)表項(xiàng)目外，與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度還算統(tǒng)一，而損益表把費(fèi)用明細(xì)表的內(nèi)容也融入其中，與現(xiàn)行制度不統(tǒng)一。

　�。ǘ�）其他會(huì)計(jì)制度存在的主要問題

　　現(xiàn)行典當(dāng)行除了執(zhí)行《人行典當(dāng)會(huì)計(jì)制度》外，有的執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，有的執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（包括《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）。無論是《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)典當(dāng)企業(yè)來說并不完全適用，主要表現(xiàn)在：

　　1.現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度無法體現(xiàn)典當(dāng)業(yè)務(wù)的特殊性。這是由典當(dāng)作為一種既有金融性質(zhì)又有商業(yè)性質(zhì)的、獨(dú)特的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)決定的。典當(dāng)金融性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算在《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可以找到規(guī)范，比如抵（質(zhì)）押貸款的發(fā)放與收回，貸款利息收入的確認(rèn)與計(jì)量等，但商業(yè)性業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算卻無法從中找到規(guī)范，況且典當(dāng)公司不屬于金融機(jī)構(gòu)也不能執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)范了一般商業(yè)性質(zhì)的業(yè)務(wù)核算，卻沒有規(guī)范金融性質(zhì)的業(yè)務(wù)。故現(xiàn)行單一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，不管是《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》都無法滿足典當(dāng)企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的核算要求。

　　2.會(huì)計(jì)制度不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。典當(dāng)業(yè)的特殊性，決定了現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度不能完全適應(yīng)典當(dāng)業(yè)務(wù)核算的需要，加上典當(dāng)監(jiān)管部門在典當(dāng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算上沒有統(tǒng)一的要求，各家典當(dāng)行只能自設(shè)會(huì)計(jì)制度。有的以《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主，有的以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主，自行設(shè)置核算科目，自行設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，不利于行業(yè)監(jiān)管。

　　二、統(tǒng)一我國(guó)典當(dāng)會(huì)計(jì)制度的構(gòu)想

　　我國(guó)典當(dāng)業(yè)的重塑和發(fā)展當(dāng)然包括完善會(huì)計(jì)核算體系在內(nèi)，這是典當(dāng)業(yè)健康發(fā)展和對(duì)其有效監(jiān)管的基礎(chǔ)。作為對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行反映和監(jiān)督的一種管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)核算制度必然要與業(yè)務(wù)種類及其發(fā)展變化相適應(yīng)。

　�。ㄒ唬┰O(shè)計(jì)典當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的總體原則

　　我國(guó)除了部分企業(yè)仍實(shí)行分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度（要求逐步過渡實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度已基本統(tǒng)一，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》三種。雖然典當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的是貸款業(yè)務(wù)，過去也曾被認(rèn)定為金融機(jī)構(gòu)，但沒有被納入金融企業(yè)的范疇，所以不能執(zhí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，而應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（包括《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）。在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的同時(shí)，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有規(guī)范的典當(dāng)業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，必須制定相應(yīng)的《典當(dāng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》加以規(guī)范。即典當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的結(jié)構(gòu)為：以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為主，《典當(dāng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》為補(bǔ)充。這樣既不違背統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的要求，又解決了典當(dāng)業(yè)務(wù)的特殊需要。當(dāng)然，隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善和發(fā)展，典當(dāng)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告還可通過制定特殊行業(yè)的特定準(zhǔn)則來規(guī)范，這也是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革的方向。

　�。ǘ�）《典當(dāng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》的框架結(jié)構(gòu)

　　作為一種行業(yè)的會(huì)計(jì)制度規(guī)范，應(yīng)當(dāng)使用比較統(tǒng)一的格式。財(cái)政部已頒布多項(xiàng)行業(yè)會(huì)計(jì)制度，如《投資公司會(huì)計(jì)核算辦法》、《信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》等。商務(wù)部《意見稿》使用的名稱是《典當(dāng)業(yè)務(wù)：會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，其中分兩個(gè)部分?jǐn)⑹觯�即：�?huì)計(jì)科目及使用說明和會(huì)計(jì)報(bào)表格式，但體例上顯得不夠規(guī)范和完整。筆者認(rèn)為，典當(dāng)公司會(huì)計(jì)核算制度也應(yīng)當(dāng)使用規(guī)范化的名稱和格式，參照財(cái)政部已經(jīng)頒布的幾個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的總體框架，《典當(dāng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》至少應(yīng)當(dāng)包含以下三個(gè)部分：

　　1.總體說明

　　主要說明制定本辦法的目的和依據(jù)；明確典當(dāng)公司在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的同時(shí)執(zhí)行本辦法。商務(wù)部《意見稿》中缺少這部分內(nèi)容，建議增加這部分內(nèi)容，使制度更加完整。

　　2.增設(shè)典當(dāng)業(yè)特有的會(huì)計(jì)科目

　　會(huì)計(jì)科目的設(shè)置以盡量使用現(xiàn)有統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的科目為原則。根據(jù)典當(dāng)業(yè)的特點(diǎn)，可在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上增設(shè)“抵押貸款”、“質(zhì)押貸款”、“絕當(dāng)貸款”、“貸款呆賬準(zhǔn)備”、“絕當(dāng)物品”、“絕當(dāng)物品減值準(zhǔn)備”、“綜合費(fèi)收入”、“利息收入”、“絕當(dāng)物品銷售收入”、“絕當(dāng)物品銷售成本”科目。將“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目改為“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

　　在商務(wù)部《意見稿》增設(shè)的11個(gè)科目中，除了核算典當(dāng)特殊業(yè)務(wù)的抵押貸款、質(zhì)押貸款、絕當(dāng)物品、絕當(dāng)物品減值準(zhǔn)備、綜合費(fèi)收入、絕當(dāng)物品銷售收入、絕當(dāng)物品銷售成本等7個(gè)科目外（抵押貸款和質(zhì)押貸款2個(gè)科目與《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》科目一致，其實(shí)只有5個(gè)科目），其他4個(gè)科目建議采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》上的名稱。如：預(yù)收、應(yīng)收綜合費(fèi)可用“預(yù)收賬款”和“應(yīng)收賬款”核算，不必另設(shè)“預(yù)收綜合費(fèi)”和“應(yīng)收綜合費(fèi)”科目；應(yīng)付絕當(dāng)溢價(jià)可用“應(yīng)付賬款”核算，不必另設(shè)科目核算；其他收入可采用“其他營(yíng)業(yè)收入”核算等。

　　3.報(bào)表格式及編制說明

　�。�1）典當(dāng)公司對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，至少應(yīng)包含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。

　　（2）典當(dāng)公司在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的報(bào)表項(xiàng)目基礎(chǔ)上增加典當(dāng)公司增設(shè)的項(xiàng)目。在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他應(yīng)收款”下增加“抵押貸款”、“質(zhì)押貸款”、“絕當(dāng)貸款”、“絕當(dāng)物品”、“貸款呆賬準(zhǔn)備”、“絕當(dāng)貸款減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

　�。�3）典當(dāng)業(yè)利潤(rùn)表參照金融企業(yè)按營(yíng)業(yè)收入減營(yíng)業(yè)支出和營(yíng)業(yè)稅金及附加等于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)加營(yíng)業(yè)外收入和投資收益減營(yíng)業(yè)外支出等于利潤(rùn)總額；利潤(rùn)總額減所得稅等于凈利潤(rùn)的分步式利潤(rùn)計(jì)算設(shè)置。同時(shí)在“營(yíng)業(yè)收入”中設(shè)置“利息收入”、“綜合費(fèi)收入”、“絕當(dāng)物品銷售收入”、“其他收入”等明細(xì)項(xiàng)目。在“營(yíng)業(yè)支出”中設(shè)置“絕當(dāng)物品銷售成本”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。

　�。�4）典當(dāng)業(yè)現(xiàn)金流量表在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)范的基礎(chǔ)上，在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中，將“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”分設(shè)為“收回貸款所收到的現(xiàn)金”、“收取貸款利息所收到的現(xiàn)金”、“收取綜合費(fèi)用所收到的現(xiàn)金”、“銷售絕當(dāng)物品所收到的現(xiàn)金”四項(xiàng)。

　�。�5）商務(wù)部《意見稿》對(duì)部分會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和項(xiàng)目設(shè)置不妥。建議采用現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》統(tǒng)一的報(bào)表格式和項(xiàng)目，以便于理解使用。

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