中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計師獨立審計實務公告第一號——驗資》及《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》，對注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務作了比較詳細的規(guī)范，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風險起了重要的作用。但本人在實踐中發(fā)現(xiàn)，尚有幾個相關(guān)問題《公告》和《指南》未作規(guī)定或規(guī)定不夠明確，實際工作中隨意性大，加大了執(zhí)業(yè)風險，有的則干脆拒絕接受委托，減少了業(yè)務收入。在此一并提出，并作些粗淺的認識，以期拋磚引玉。

    1、對非法人企業(yè)的“驗資”。驗資是對法人企業(yè)注冊資本實收情況進行審驗并發(fā)表意見。財協(xié)字[1999]102號文件和《指南》強調(diào)，驗資報告在規(guī)定的用途內(nèi)（僅供工商登記及簽發(fā)出資證明使用）具有法定證明效力。據(jù)此，對非法人企業(yè)如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，工商部門登記時不需要提交驗資報告。但銀行、稅務、海關(guān)等部門卻根據(jù)其內(nèi)部管理規(guī)定要求企業(yè)提交驗資報告，這與驗資報告中對“注冊資本實收情況”進行審驗和發(fā)表意見及驗資報告“供設立和變更登記及向股東簽發(fā)出驗資證明時使用”的規(guī)定是相悖的。對此類“驗資”，本人認為不必一口回絕客戶，可以參照《公告》和《指南》對注冊資本審驗的規(guī)定程序，對企業(yè)“出資人的出資額”進行審驗并發(fā)表意見，同時在“驗資報告說明”和“驗資事項說明”一欄清楚地說明：貴企業(yè)為非法人企業(yè)，應由出資者對企業(yè)債務承擔無限連帶責任，本驗資報告是應貴企業(yè)要求對企業(yè)出資者的出資額進行審驗表示的意見，非對貴企業(yè)注冊資本進行審驗（其他與一般驗資報告的規(guī)范格式基本相同）。

    2、貨幣資金未繳存銀行如何審驗?！豆妗泛汀吨改稀芬?guī)定，股東以貨幣出資應繳存于銀行以供注冊會計師審驗。然而，按工商部門的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起一個月內(nèi)辦理工商登記。于是有些公司（企業(yè)）誤認為，資金到位后可以直接用于生產(chǎn)經(jīng)營（坐支），故沒有及時繳存銀行要求事務所驗資。還有的是因股東出資額難以一筆到位，是零星多次到位的，并同樣被坐支了。對這種“例外”情況，拒絕接受嗎，可企業(yè)已經(jīng)初具規(guī)模了，而且有賬可查；接受委托嗎，又似乎不符合規(guī)定程序。本人認為可以采取審計的方法來驗資，凡通過審計后，證明貨幣出資確實已到位的，應出具驗資報告，并在驗資報告說明段和驗資事項說明中清楚地說明：貴企業(yè)未按規(guī)定將股東貨幣出資額繳存于銀行以供驗資，經(jīng)我們審計認為，貴公司已將該貨幣資本坐支了。如企業(yè)不同意如此披露，則拒絕接受委托或解除業(yè)務約定。至于企業(yè)增資，《指南》也只是原則性地規(guī)定：“應當參照設立驗資審驗程序進行審驗”。如果存在增資貨幣未繳存銀行的情況，本人認為完全可以通過審計的方法來驗資并披露。

    3、說明段在驗資報告中的作用問題?！吨改稀芬?guī)定“說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項”。對于驗資報告的用途、使用責任說明還好理解，經(jīng)過財政部、中注協(xié)的努力溝通，工商部門的異議不大，但對“其他重要事項”的說明則不然，他們認為，驗資報告就是一個證明，資金要么到位，要么沒到位，加入這么一個說明，他們似乎很為難，認為是注冊會計師故意推卸責任或者說不負責任，這樣的報告不可信，于是指責事務所，或是干脆不受理此類報告。本人認為，驗資具有很大的潛在風險，責任重大。注冊會計師在表示資金已經(jīng)到位的意見后，對有關(guān)情況進行充分披露是必要的。說明段不代表發(fā)表的意見，這不是不負責任，相反是很負責任的作法。被審驗單位及其他報告使用者，應關(guān)注說明段所披露的內(nèi)容并正確使用驗資報告，于己有益，對注冊會計師的辛勤勞動也是一種尊重。當然，除理解上的分歧外，還有一個主要原因，即業(yè)內(nèi)存在的不可忽視的問題，有些會計師事務所和注冊會計師不恰當?shù)厥褂谜f明段，在其中加入了一些模糊詞匯，使人覺得驗資報告前后矛盾或含糊其詞，這是不應該的。表示意見應明確，說明應理由充足，說明段不能與意見段前后矛盾。因此，模糊詞匯應當禁止使用。

    4、個人獨資、合伙企業(yè)變更為有限責任公司驗資。個人獨資、合伙企業(yè)變更為有限公司時，一般都是先通過工商部門將該企業(yè)注銷。但有的企業(yè)在注銷前既未公告?zhèn)鶛?quán)人，也未進行實質(zhì)性的清算和審計，工商部門只憑一紙申請就注銷了。故上述企業(yè)變更為有限公司時，原企業(yè)投資者的實物出資由于無法提供發(fā)票和清算報告，似乎無法認定其所有權(quán)及其相關(guān)的處分權(quán)。對此類驗資，《公告》和《指南》均未做出相關(guān)規(guī)定。本人認為，個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)由出資者（投資者）對企業(yè)債務承擔無限連帶責任，即使企業(yè)已經(jīng)注銷（最好能獲取工商部門的注銷證明），投資人仍按規(guī)定應承擔責任。既然原企業(yè)已經(jīng)注銷，保留下來的財產(chǎn)可視同為清算剩余財產(chǎn)，屬原投資者所有并有處分權(quán)，且對已注銷的個人獨資、合伙企業(yè)，其注銷前的公告、清算和審計情況，不屬注冊會計師的審驗范圍，注冊會計師只需關(guān)注并于驗資報告說明段和驗資事項說明欄清楚地披露就行了。注冊會計師在未獲原投資者發(fā)票和清算報告的情況下，可以根據(jù)其全體股東出具的有關(guān)聲明，和提交的有關(guān)資產(chǎn)原企業(yè)發(fā)票就可以證明該項資產(chǎn)的所有權(quán)和處分權(quán)，可以作為出資實物來審驗。

    驗資是高風險所在，如何規(guī)范驗資，降低風險，維護行業(yè)形象是業(yè)內(nèi)各注冊會計師共同的責任。以上拙見，尚不成熟，愿與同仁探討。

    （作者單位：新化興和聯(lián)合會計師事務所）