——兼議有差別的審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任制度

　　當(dāng)前，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量不高是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。不知內(nèi)情的人士可能認(rèn)為這都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，但事實(shí)上，造成我國(guó)審計(jì)質(zhì)量不高的主要原因是不利的外部審計(jì)環(huán)境。筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)及審計(jì)責(zé)任的定位都離不開(kāi)對(duì)外部審計(jì)環(huán)境的研究，也就是通常所說(shuō)的國(guó)情認(rèn)識(shí)。筆者試概括影響中國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的外部因素，在此基礎(chǔ)上探討有差別的審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任制度。

　　一、影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的外部因素

　　1、缺乏真正的審計(jì)需求者。1999年3月3日，李嵐清副總理在給項(xiàng)懷誠(chéng)部長(zhǎng)一封信中，曾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作假成因有精辟見(jiàn)解。他認(rèn)為，第一，對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在混亂、作假問(wèn)題，除了從現(xiàn)行體制的角度分析外，還需要從機(jī)構(gòu)發(fā)展理論來(lái)研究，會(huì)計(jì)師行業(yè)要正確看待行業(yè)信譽(yù)形成有長(zhǎng)期性、艱巨性，要樹(shù)立品牌意識(shí)、信譽(yù)意識(shí)，要利用國(guó)際知名公司的合作實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)；第二，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度制止會(huì)計(jì)市場(chǎng)的虛假行為，不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師要打假，還必須強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，建立起一個(gè)良好環(huán)境。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品，究竟誰(shuí)是用戶，與市場(chǎng)需求有很大關(guān)系。筆者認(rèn)為，這段評(píng)論指出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的深層原因：市場(chǎng)需求導(dǎo)致行業(yè)作假。

　　2、審計(jì)關(guān)系失衡。中國(guó)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和由此產(chǎn)生的審計(jì)關(guān)系失衡在我國(guó)表現(xiàn)得比較突出。來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)，經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從經(jīng)濟(jì)上看，在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就客戶甚至于與客戶共謀，幾乎成了一種理性選擇。因?yàn)?，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的面堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來(lái)的未來(lái)收益則具有很大的不確定性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與客戶之間的審計(jì)關(guān)系中處于從屬地位，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值，給投資者權(quán)益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作，乃至我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了或?qū)⒃斐蓢?yán)重的危害?？傊捎谖覈?guó)法人治理結(jié)構(gòu)失衡，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，而且這種狀況在短期內(nèi)難以得到改善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由內(nèi)部人聘請(qǐng)，對(duì)內(nèi)部人提供的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，可想而知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性已喪失，獨(dú)立是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂，不獨(dú)立的審計(jì)還能做到客觀、公正嗎？這時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)有意無(wú)意迎合內(nèi)部人的要求。內(nèi)部人掏錢買審計(jì)報(bào)告，以應(yīng)付年檢、貸款、納稅等，他不要求審計(jì)質(zhì)量如何，只要符合他的利益就可以了。既然市場(chǎng)并不需要優(yōu)質(zhì)品，注冊(cè)會(huì)計(jì)師怎么有可能提供優(yōu)質(zhì)品？

　　3、審計(jì)收費(fèi)低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的單位，承接業(yè)務(wù)時(shí)不能不考慮成本與效益問(wèn)題。審計(jì)收費(fèi)是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素，也是導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的突出問(wèn)題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，事務(wù)所通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)可以把最好的服務(wù)提供給客戶；另一方面，競(jìng)爭(zhēng)的加劇又使得事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)，甚至犧牲審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)目前主要實(shí)行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計(jì)費(fèi)用，本來(lái)這個(gè)比例就偏低，但由于會(huì)計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開(kāi)的秘密。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，過(guò)低的收費(fèi)影響到審計(jì)程序執(zhí)行的完整和審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法收取到充分的審計(jì)證據(jù)支持其所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。從國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的特點(diǎn)看，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，但會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)視為錯(cuò)誤的激勵(lì)因素，因?yàn)檫@種競(jìng)爭(zhēng)是基于金錢而不是能力的競(jìng)爭(zhēng)。而且，在許多人看來(lái)，價(jià)格降低所帶來(lái)的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降，導(dǎo)致本應(yīng)在行業(yè)和客戶之間建立的互信關(guān)系逐漸弱化。美國(guó)的一個(gè)研究組織在研究了價(jià)格與執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系后得出以下結(jié)論：“時(shí)間和預(yù)算壓力經(jīng)常導(dǎo)致審計(jì)不合格。我們相信，（時(shí)間和預(yù)算壓力的）一個(gè)重要原因是過(guò)度的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)——也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)公司過(guò)低收費(fèi)導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)?！焙饬恳粋€(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低作出判斷，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)有其特殊性，消費(fèi)者不能像對(duì)其他行業(yè)那樣作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。

　　4、會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重。會(huì)計(jì)信息失真在不同國(guó)家都存在，只是我國(guó)可能更為嚴(yán)重。會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，為了使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，然而，由于受到審計(jì)成本的限制，會(huì)計(jì)師無(wú)法花上更多的時(shí)間先幫客戶理清帳戶，再進(jìn)行審計(jì)。

　　5、審計(jì)范圍受到限制。由于審計(jì)關(guān)系失衡，會(huì)計(jì)師對(duì)客戶小心翼翼，深怕得罪了客戶，被客戶炒魷魚(yú)。以財(cái)務(wù)人員為代表的客戶最好希望會(huì)計(jì)師盡快結(jié)束審計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)師的要求進(jìn)一步提供證據(jù)往往感到很不耐煩；會(huì)計(jì)師也很難看到董事會(huì)記錄等關(guān)鍵性的審計(jì)證據(jù)，也很難與企業(yè)老總溝通，與會(huì)計(jì)師打交道由企業(yè)財(cái)務(wù)部門包了，甚至是一位主辦會(huì)計(jì)或會(huì)計(jì)主管包了，連財(cái)務(wù)總監(jiān)也無(wú)法見(jiàn)到。至于從企業(yè)外部取得審計(jì)證據(jù)諸如回函等更是困難。有很多審計(jì)程序無(wú)法操作，一方面可能是審計(jì)成本制約，另一方面更可能是客戶的不配合以及回函率低等，這使很多審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在實(shí)踐中行不通。

　　二、建立有差別的審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)責(zé)任制度

　　現(xiàn)在有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)不能遷就現(xiàn)實(shí)。其理由是：（1）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是“超前”了，但如果通過(guò)學(xué)習(xí)和實(shí)踐，掌握了它，就變得不超前了；（2）全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本的跨國(guó)流動(dòng)推動(dòng)了各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則正是在這一背景下產(chǎn)生的；（3）從東南亞金融危機(jī)的教訓(xùn)來(lái)看，一個(gè)國(guó)家應(yīng)當(dāng)具有要求較高的審計(jì)準(zhǔn)則，不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù)；（4）衡量一個(gè)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展水平，其重要標(biāo)志就是是否有一套符合國(guó)際慣例的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　筆者認(rèn)為，無(wú)視國(guó)情，盲目借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，造成已頒審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中得不到有效的實(shí)施。超前的審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上已成為行業(yè)發(fā)展的阻礙，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所在超前的審計(jì)準(zhǔn)則前面臨十分為難境地：一方面無(wú)法做到嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則；而另一方面不遵循審計(jì)準(zhǔn)則又違反審計(jì)準(zhǔn)則，如果出現(xiàn)審計(jì)失敗，則可能導(dǎo)致巨額的賠償。
　　
　　在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，審計(jì)目標(biāo)不能一刀切，有必要區(qū)分上市公司與非上市公司，國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)，大中型企業(yè)與小型企業(yè)；在審計(jì)目標(biāo)的定位上以及審計(jì)目標(biāo)的確定上，應(yīng)有所區(qū)別，不能一視同仁。在當(dāng)前判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有職業(yè)過(guò)失不能完全根據(jù)現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則，要考慮行業(yè)發(fā)展的一般水平。此外，西方把重要性水平定在稅后利潤(rùn)的5％，我國(guó)可根據(jù)不同情況提高重要性水平。總的精神是：上市公司責(zé)任最重，小型企業(yè)責(zé)任最小。小型企業(yè)主要審計(jì)目標(biāo)是查找重大的錯(cuò)報(bào)以及明顯的重大漏報(bào)，而上市公司兼顧重大錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)，國(guó)有企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)是國(guó)有資產(chǎn)的保值與增值。實(shí)行有差別的審計(jì)目標(biāo)是理智的選擇，由此導(dǎo)致的審計(jì)責(zé)任也應(yīng)該是有區(qū)別的。