一、風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生與發(fā)展

    從社會因素分析，審計自產(chǎn)生至今，始終處于一種被動狀態(tài)，即為滿足社會需求而努力，但始終也無法完全地滿足社會需求，由此引起了社會公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及注冊會計師執(zhí)業(yè)界對審計業(yè)績的看法之間存在差異，即審計期望差距（expectation gap）。這使審計人員常常“卷入不愉快的責任訴訟糾紛之中”（G.J.Benston）。特別是20世紀60年代以來，隨著市場競爭的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增多，一方面，社會對審計需求不斷擴大，越來越多的人需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會公眾對審計作用的期望也不斷提高，既要求審計人員盡快出具報告，以保證會計信息的時效，又要求審計人員對舞弊和違法行為負有更多的責任。同時，會計報表使用者追究注冊會計師審計責任的意識也越來越強。在這種情況下，如果注冊會計師只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，不注意分析被審計單位的政策面、環(huán)境面、市場面和經(jīng)營管理面，不注意識別和評估所面臨的審計風險，就可能承接不應接受的審計委托，掉人“審計陷阱”，也可能錯誤確定重點審計領域，不利于審計質(zhì)量；也可能使審計風險失控，使審計得不償失，于是，風險導向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應運而生。

    從經(jīng)濟因素分析，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計市場的競爭也日益激烈，致使會計師事務所的邊際收益不斷下降，會計師事務所為了能在審計市場中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計收費；二是降低審計成本。顯然，在一定的市場經(jīng)濟條件下，增加審計收費是困難的，于是，現(xiàn)代審計基于成本效益的推動，“一個使得審計人員計劃并有效成功執(zhí)行的審計概念”（ 斯迪威（Manin C.Stilwell）和艾利奧特（Robert K.Elliott）描述風險導向?qū)徲嬆Ｐ停?、“一個用于評價有關財務報表假設的證據(jù)是否充分的理論工具”產(chǎn)生和發(fā)展起來。

    從美國審計準則制定和發(fā)展分析，美國注冊會計師協(xié)會在審計準則說明第47號“審計風險和重要性”中首先把風險導向?qū)徲嫶_定為在審計計劃和評價審計結果時應運用的一個方法。之后，美國注冊會計師協(xié)會（AIACP）成立的科恩（Cohen）委員會調(diào)查社會公眾期望時發(fā)現(xiàn)，社會公眾要求審計人員應對舞弊行為以及關于被審計單位管理人員欺詐和違法行為的報告，負有更大的責任，而且這一要求在 20世紀60年代以來越來越強烈，針對這一情況，美匡注冊會計師協(xié)會1988年4月公布了第53號“審計師檢查和報告錯誤和舞弊的責任”準則（SAS NO.53），要求注冊會計師設計的審計工作應能為查出報表的重大錯誤和舞弊提供合理的保證。適用 1995年美國《私人有價證券訴訟改革法案》中規(guī)定“注冊會計師應承擔識別和揭露某些舞弊行為的責任”的要求，]997年2月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布第83號“財務報表審計中對舞弊的關注”準則（SAS NO.83），以進一步縮小與公眾的期望的差距。在安然等會計舞弊事項爆發(fā)之后，美國政府及公眾強烈要求審計行業(yè)作出自我檢討，切實改進對舞弊進行審計的效果，于是，2002年10月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布第99號“財務報表審計中對舞弊的關注”準則（SAS NO.99），該準則全面替代了83號準則，要求注冊會計師在一些高風險的審計領域，如收入確認、存貨數(shù)量、會計估計等實行“有錯推定”假設，也就是說，注冊會計師如果沒有充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，則應當推定其存在問題，不能草率地認可會計報表。該準則也強調(diào)審計人員在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，首先要考慮是否有舞弊的嫌疑。由于該準則針對切實提高審計舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改進，致使風險導向?qū)徲嫷乃枷肴尕灤┯趯徲嫓蕜t之中。

    二、現(xiàn)實的審計風險推動獨立審計準則的發(fā)展

    在我國經(jīng)過近十年的發(fā)展，導致審計風險的不同因素，對獨立審計準則的運用提出了不同的要求。

    （一）技術因素

    1.被審計單位經(jīng)營業(yè)務活動的日趨復雜對審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。

    隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復雜和多樣化，同時，高新科技的產(chǎn)業(yè)化、各種信息技術以及金融創(chuàng)新工具的廣泛運用、跨國公司的全球化，使得企業(yè)的經(jīng)營活動和會計報表的編制和披露日益復雜，這不僅提高了審計的難度，而且對傳統(tǒng)意義上的審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。因此，要求獨立審計準則強調(diào)注冊會計師在制定審計計劃、評價內(nèi)部控制制度和收集審計證據(jù)、編制審計報告時，必須具備各方面素質(zhì)：服務責任心、正直、客觀和能力。

    2.注冊會計師運用獨立審計準則中存在的問題對準則的推廣和運用提出了新的要求。

    注冊會計師運用獨立審計準則中存在以下問題：（1）缺乏對獨立審計準則實質(zhì)的理解和執(zhí)行，一味地生搬硬套獨立審計準則中死的條款，機械地“走程序——收集證據(jù)”了事。（2）執(zhí)行程序時，注冊會計師不能主動地控制審計程序的實施，要么被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，要么只是機械地執(zhí)行程序，不進行專業(yè)判斷。（3）對于一些重要事項、異常事項不關注，不執(zhí)行公認的審計程序，不追加針對性的審計程序。（4）獨立審計準則不被司法和相關職能部門所認同。這些問題無疑都增大了審計風險。因此，注冊會計師行業(yè)協(xié)會，應當重視獨立審計準則的運用研究，不斷從審計實務中了解獨立審計準則運用中存在的問題，以技術提示或?qū)I(yè)輔導的形式，使注冊會計師真正掌握和運用獨立審計準則。

    （二）社會因素

    1.注冊會計師獨立性的缺陷要求獨立審計準則必須與質(zhì)量控制準則和職業(yè)道德準則配套運用。

    中國注冊會計師獨立性的缺陷主要源自3個方面：（1）我國的會計師事務所最早都是于某一行政單位，雖然自1999年以來，所有會計師事務所完成了脫鉤改制工作，但現(xiàn)實中仍存在以下問題：一些改制后的會計師事務所唯恐失去單位而減少客戶源，與從前的單位仍存在一定的關聯(lián)關系，單位也利用此種關系將其視為創(chuàng)收的渠道；一些會計師事務所在開拓業(yè)務時，利用利益關系與某些權力機構建立新的關聯(lián)，逐步形成或鞏固某一部門或地區(qū)的“勢力范圍”，這種審計市場的人為分割，嚴重侵蝕了注冊會計師的獨立性。（2）由于中國企業(yè)缺乏完善的法人治理結構，出現(xiàn)了委托者出錢委托注冊會計師審計自己會計報表的現(xiàn)象，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，破壞了注冊會計師審計的獨立性。（3）由于目前市場經(jīng)濟的誠信機制尚未建立完善，尤其是缺乏政府監(jiān)管者的誠信機制，出現(xiàn)了監(jiān)管者本身利用行政權力劃分注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍以及向注冊會計師提出超出其職責的要求等現(xiàn)象，使得注冊會計師的獨立性受到行政權力的侵蝕。

    2.注冊會計師自律監(jiān)管的弱化要求獨立審計準則運用必須有相關法規(guī)制度的支持

    雖然注冊會計師行業(yè)強凋自律監(jiān)管，但由于注冊會計師協(xié)會始終在“半官半民”的狹縫中實施監(jiān)管，缺乏強有力的法規(guī)制度支持，自律監(jiān)管效率不高，致使一些注冊會計師在對比審計質(zhì)量屈從于審計需求所帶來的收益和因?qū)徲嬞|(zhì)量受到懲罰的成本后，抱著僥幸的心理選擇了審計質(zhì)量屈從于審計需求以利于開拓業(yè)務的道路。因此，獨立審計準則的運用必須具備一個相對完善和嚴厲的法律環(huán)境：（1）國家運用其掌握的權力，根據(jù)審計活動中的一般規(guī)律，強制性地把審計的原則、權力、責任、程序和方法固定下來，讓從事審計活動的人去執(zhí)行或遵循。這是國家強迫審計人員必須接受的最低行為標準，如達不到或違反這種最低行為標準，就被視為違法行為而受到嚴厲的懲罰。（2）用較高層次的法規(guī)制度明確審計報告的作用及其注冊會計師的職責。

    3.眾多審計訴訟案件的出現(xiàn)要求注冊會計師必須實質(zhì)地運用獨立審計準則

    分析眾多的審計訴訟事項，一些注冊會計師直觀地認為檢查、監(jiān)盤、函證等注冊會計師常規(guī)審計取證方法在日益復雜和隱蔽性強的會計造假事件中失效了。于是產(chǎn)生了困惑：注冊會計師如何取證才能控制審計風險呢？但深入分析，檢查、監(jiān)盤、函證等審計程序的失效，主要是由于注冊會計師不適當?shù)剡\用審計程序而引起的，而不是這些審計程序本身無效。因此，風險導向?qū)徲嬕笕藗冊讷@取審計證據(jù)時應當注意：

    （1）注冊會計師在獲取審計證據(jù)時，不能機械地照搬獨立審計準則中規(guī)定好的審計程序，而應當在了解和分析被審計單位基本面、經(jīng)營面、市場面、行業(yè)面、政策面的基礎上，根據(jù)被審計單位的具體情況，專業(yè)判斷被審計單位的重點審計領域和風險點，實施針對性的審計程序。也就是說，注冊會計師在形成審計工作底稿時，不能僅僅重視形成實質(zhì)性測試的工作底稿，應當注意控制測試（了解測試和符合性測試），與實質(zhì)性測試形成的審計工作底稿的內(nèi)在邏輯關系，重視形成控制測試和分析性測試的工作底稿，以控制測試和分析性測試獲取的線索證據(jù)，進行專業(yè)判斷與分析，進而決定如何把有限的審計時間和精力集中在高風險領域，如何獲取支持力較強的審計證據(jù)，有效地控制審計風險。

    （2）對于被審計單位存在的重點審計領域或關鍵風險點，注冊會計師應當綜合利用各種審計程序，獲取不同的審計證據(jù)，共同支持審計判斷。

    （3）注冊會計師應當重視分析和評價獲取的審計證據(jù)，并據(jù)此決定下一步的審計程序或直接得出審計結論。在審計實務中，一些注冊會計師重視資料的收集和證據(jù)的獲取，輕視對資料和證據(jù)的分析、歸納和判斷，如在審計工作底稿中只有抄錄被審計單位會計賬簿及其索要相關資料的痕跡，缺乏審計軌跡和專業(yè)判斷的記錄，使得注冊會計師通過審計測試獲取了許多無效證據(jù)、低效證據(jù)，不僅浪費了審計成本，也加大了審計風險。因此，風險導向?qū)徲嬕笞詴嫀煂τ讷@取的審計‘證據(jù)。必須進行評價和分析，去偽存真，判斷已獲取的證據(jù)是否充分適當，是否需要實施追加審計程序予以補充證據(jù)，否則，僅僅收集資料和獲取證據(jù)不能稱為真正意義上的“注冊會計師審計”。

    三、建立科學的獨立審計準則運用體系

    獨立審計中的賬項墓礎審計和制度基礎審計都存在著明顯的不足：有限的審計資源被不恰當分配到低風險和高風險領域，造成低風險審計領域?qū)徲嬤^量而高風險審計領域?qū)徲嫴蛔?。而風險導向?qū)徲媱t提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的審計思想：以分析、評價審計風險為基礎，把有限的審計力量集中在高風險領域，以提高審計的效率和效果。目前，以風險導向?qū)徲嬎枷虢⒅袊毩徲嫓蕜t運用體系的具體措施有：

    （一）修訂、完善注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系

    注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系包括獨立審計準則、質(zhì)量控制準則、執(zhí)業(yè)道德準則和職業(yè)后續(xù)教育準則，這些準則在制定和運用中應當相互協(xié)調(diào)、相輔相成。

    1.引進風險導向?qū)徲嫷睦砟?，不僅要修訂“錯誤與舞弊準則”，還應當在逐步修訂獨立審計準則體系中的了解情況，確定風險——評價風險——針對風險，設計審計程序——進行審計測試，獲取審計證據(jù)——評價審計證據(jù)——專業(yè)判斷審計結論或?qū)徲嬕庖姷纫幌盗械南嚓P具體審計準則，逐步使注冊會計師在審計實務中能夠具有清晰的思路控制風險，在運用獨立審計準則中更加深刻地理解風險導向?qū)徲嫷木琛?br>
    2.引進風險導向?qū)徲嫷睦砟?，完善制定質(zhì)量控制準則的具體準則，指導會計師事務所從招聘人員、業(yè)務承接、工作委派、風險控制、向有關專家咨詢以及對某一具體審計項目的指導、監(jiān)督和復核實施全面控制，以保證獨立審計準則得到有效地遵守和落實。

    3.引進風險導向?qū)徲嫷睦砟?，完善制定?zhí)業(yè)道德準則的具體準則，并利用注冊會計師行業(yè)道德裁決解決注冊會計師執(zhí)業(yè)中遇到的與同行、與會計師事務所、與客戶以及其他方面的道德沖突，強調(diào)注冊會計師在獨立性、專業(yè)勝任能力、收費、廣告與招攬等方面的道德要求。

    4.引進風險導向?qū)徲嫷睦砟?，完善制定?zhí)業(yè)后續(xù)教育準則的具體準則，并把注冊會計師的后續(xù)教育納入整個社會的全民終身教育體系中，不斷在后續(xù)培訓中提升注冊會計師運用獨立審計準則的能力。

    （二）提升注冊會計師防范審計風險的能力

    在運用獨立審計準則時，為增強注冊會計師防范審計風險的能力，應當：

    1.提升注冊會計師謹慎的執(zhí)業(yè)專業(yè)判斷能力。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，應當在以下環(huán)節(jié)不斷提高專業(yè)判斷的能力：（1）采取措施來獲取任何有關被審計單位不合理風險或可能傷害他人信息。（2）對該審計項目的任何非正常的風險予以特別關注。（3）在審計計劃和執(zhí)行的過程中考慮到任何非正常的情況和關系。（4）識別不尋常的情況并據(jù)此相應修改審計方案。（5）采取——切可行的措施來消除那些對審計意見有重大影響的項目的疑點。（6）仔細復核助理人員的工作情況。（7）積極參加職業(yè)培訓。

    2.加強注冊會計師行業(yè)與相關職能部門的溝通。審計實務中，容易誘發(fā)注冊會計師發(fā)表不恰當意見的情況可歸納為三種：第一種情況：由于注冊會計師沒有實質(zhì)性地執(zhí)行審計程序或不對獲取的審計證據(jù)進行分析和評價，致使注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表中存在的不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關企業(yè)會計制度的錯報和舞弊。第二種情況：在缺乏市場經(jīng)濟誠信及責任推委的環(huán)境下，由于有些法規(guī)政策不—致、行政執(zhí)法和監(jiān)管的不力以及會計主體經(jīng)營管理活動不規(guī)范所形成的政策風險、行政執(zhí)法和監(jiān)管風險以及會計主體的經(jīng)營風險，很容易轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師，致使注冊會計師難于確認被審計單位的會計報表是否客觀公允。第三種情況：注冊會計師實施審計程序，已經(jīng)查出了被審計單位會計報表中存在重大的錯誤或舞弊，但由于某種原因，如迫于被審計單位不付費或更換事務所的壓力等，注冊會計師選擇了不適當?shù)膶徲嬕庖婎愋突蛟趯徲媹蟾嬷袑τ谥卮蟮腻e誤或舞弊披露不充分、不適當。由此可見，容易誘發(fā)注冊會計師發(fā)表不恰當意見的原因主要源自外部環(huán)境，而注冊會計師幾乎無力與外部環(huán)境相抗衡，只能被動適應，致使常常出現(xiàn)審計意見被購買的事例。因此，注冊會計師行業(yè)協(xié)會，應當代表注冊會計師進一步加強與外部職能部門溝通，在溝通中宣傳獨立審計準則，在全社會樹立注冊會計師的行業(yè)形象，使注冊會計師執(zhí)業(yè)真正融人到整個市場經(jīng)濟發(fā)展之中：（1）在不同層次的法規(guī)政策制定中反映注冊會計師的意愿，減少不同法律制度對注冊會計師要求不一致的地方。（2）針對注冊會計師執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)的法規(guī)政策不一致、行政執(zhí)法和監(jiān)管不力以及會計主體經(jīng)營管理活動不規(guī)范的事項，及時與相關職能部門溝通，促使其改善。（3）經(jīng)常與司法界、政策界和實務界聯(lián)合進行調(diào)查研究，及時發(fā)現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境及其執(zhí)業(yè)中存在的問題，研究相應的對策和措施。