美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）于1997年發(fā)布的《審計準則公告》（Statement on Auditing Standards）第82號（SASNo.82）將舞弊（Fraud）定義為“有意識地對財務(wù)報告金額及應(yīng)披露內(nèi)容的誤述或忽略”。注冊會計師應(yīng)當責無旁貸地承擔起揭露舞弊的責任，以彌合審計期望差距。那么，在財務(wù)報告審計中如何才能有效地揭露舞弊呢？這是一個值得研究的重要課題。筆者認為，從具體技術(shù)的角度看，注冊會計師在對財務(wù)報告的審計實務(wù)中，應(yīng)當格外關(guān)注分析性復(fù)核、函證、存貨監(jiān)盤和詢問等重要審計技術(shù)的運用，以敏銳地發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊風險和有效地揭露舞弊。

　　一、分析性復(fù)核

　　1、分析性復(fù)核的重要性

　　分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計公司重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。

　　在進行分析性復(fù)核之后，注冊會計師的職業(yè)懷疑有所增加，舞弊疑點很可能被發(fā)現(xiàn)，從而避免“只見樹，不見林”。當注冊會計師懷疑存在舞弊時，分析性復(fù)核顯得更加重要。會增加發(fā)現(xiàn)虛假財務(wù)報告的可能性。

　　分析性復(fù)核可以在審計計劃或?qū)嵤╇A段進行，如果通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)重大差異應(yīng)進一步調(diào)查。值得注意的是，分析本身不是證據(jù)，只是表明進一步調(diào)查的方向，還需要實施其他細節(jié)測試對分析性復(fù)核得出的結(jié)果加以印證。

　　注冊會計師應(yīng)當?shù)幌抻谧饕韵路矫娴姆治觯簩F(xiàn)時的財務(wù)或業(yè)務(wù)信息與可比較的前期信息、預(yù)算或預(yù)測以及行業(yè)或其他可比的標準進行對比；識別本期和前期資料的變動趨勢；識別財務(wù)信息和非財務(wù)信息之間的關(guān)系，如重要雇員的更替，法規(guī)的變化，或新的計算機系統(tǒng)的安裝等。

　　2、一種新的分析工具—利潤操縱預(yù)警指標體系

　　會計教授WSteve Albrecht指出：“財務(wù)報告說明公司的財務(wù)狀況，這種財務(wù)狀況應(yīng)該是有意義的。如果沒有意義，則很可能這種財務(wù)狀況是虛構(gòu)的?！必攧?wù)報告中的數(shù)字本身并不會“說謊”，不合常理的比率可能暗藏風險。

　　Messod D.Beneish設(shè)計了一套利潤操縱預(yù)警指標體系。（1）對注冊會計師運用分析性復(fù)核而言，這是一種嶄新的分析工具。

　?。?）銷售收入應(yīng)收賬款比率

　　銷售收入應(yīng)收賬款比率是指兩年間應(yīng)收賬款銷售收入比值之間的比率，其計算公式為：

　　銷售收入應(yīng)收賬款比率=（年末應(yīng)收賬款余額t/年銷售收入t）/（年末應(yīng)收賬款余額t-1/年銷售收入t-1）

　?。ㄗⅲ耗_標“t”和“t-1”分別表示第t年和第t-1年。下同。）

　　該指標揭示銷售收入和應(yīng)收賬款之間的平衡關(guān)系。如果該指標顯著上升，則可能表明應(yīng)收賬款是虛構(gòu)的。在Messod D.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.031，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.465，上升幅度達42%.

　?。?）銷售毛利比率

　　銷售毛利比率是指兩年間銷售毛利率的比值，其計算公式為：

　　銷售毛利比率=銷售毛利率t-1/銷售毛利率t

　　其中：銷售毛利率=（年銷售收入-年銷售成本）/年銷售收入

　　該指標反映公司銷售毛利率的變動。在Messod D.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.014，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.193，上升幅度達18%.應(yīng)用該指標時，可能出現(xiàn)兩種相反的情況：若該指標值偏高，表明公司的銷售毛利率有所下降，提醒注冊會計師注意公司有操縱利潤的動機；若該指標值偏低，則可能意味著公司實際已通過舞弊虛調(diào)了銷售毛利率。

　　（3）資產(chǎn)質(zhì)量比率

　　資產(chǎn)質(zhì)量比率=（1-資產(chǎn)質(zhì)量比值t）/（1-資產(chǎn)質(zhì)量比值t-1）

　　其中：資產(chǎn)質(zhì)量比值=（年末流動資產(chǎn)+年末固定資產(chǎn)凈值）/年末總資產(chǎn)

　　該指標反映公司資產(chǎn)質(zhì)量的變化。在Messod D.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.039，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.254，上升幅度達21%.該指標的顯著上升暗示公司可能有利潤操縱行為。

　?。?）銷售收入增長比率

　　銷售收入增長比率=年銷售收入t/年銷售收入t-1

　　該指標反映銷售收入的增長幅度，用于測定銷售收入增長時是否有舞弊的可能。在Messod D.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.134，而進行利潤操縱的公司該指標平均值是1.607，上升幅度達42%.該指標的顯著上升暗示公司可能有利潤操縱行為。

　?。?）資產(chǎn)增值率

　　資產(chǎn)增值率=（△營運資本-△現(xiàn)金-△應(yīng)付稅金-資產(chǎn)減值和費用攤銷）/總資產(chǎn)

　　如果一個會計期間的資產(chǎn)增值率比前一會計期間顯著提高，則可能暗含管理當局對利潤的操縱。在Messod D.Beneish的研究案例中，未進行利潤操縱的公司該指標平均值是0.018，而進行利潤操縱的公司該平均值是0.031，上升幅度達72%.

　　筆者認為，舞弊本身是易于隱藏、難以察覺的，但通過上述五個利潤操縱預(yù)警指標的計算，能幫助注冊會計師探查和識別財務(wù)報告中的舞弊。值得注意的是，不能孤立地看某一個指標的變化趨勢，而應(yīng)將幾個指標結(jié)合起來分析；亦不能僅依靠指標值作出絕對化的判斷，而應(yīng)將對被審計公司的定量分析與定性分析相結(jié)合。

　　二、函證

　　1、函證是對付舞弊的銳利武器

　　所謂函證，是指注冊會計師為印證被審計公司會計記錄所載事項，防止被審計公司弄虛作假，以被審計單位名義向第三者發(fā)函詢證的方法。注冊會計師通常應(yīng)對銀行存款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、已購買尚未交割的投資、銀行借款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款及或有事項、重大或異常的交易等項目實施函證。通過函證，特別是對應(yīng)收賬款和銀行存款的函證，注冊會計師可以獲取重要的外部證據(jù)，這是對付舞弊的銳利武器。如在銀廣夏案件中，注冊會計師如果堅持專業(yè)準則，認真實施函證程序，包括向德國的代理商、出口收款銀行、稅務(wù)機關(guān)和供貨商征詢，是能夠揭露其收入舞弊的。

　　2、注冊會計師應(yīng)控制實施函證的整個程序

　　在審計實務(wù)中，注冊會計師實施函證不能只是機械地“發(fā)函”“收函”，而應(yīng)控制函證的整個程序，遵循重要外部證據(jù)親自獲取原則。

　　（1）如果被審計公司管理當局要求不實施函證，注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并考慮管理當局是否誠信，是否有發(fā)生舞弊的可能；

　　（2）抽取的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體，抽樣比例不能過低；

　?。?）應(yīng)當由注冊會計師依靠職業(yè)判斷確定函證的對象、范圍和方式，而不能聽任客戶的擺布；

　?。?）詢證函的寄發(fā)一定要由注冊會計師親自進行；

　?。?）無論實施函證時采取什么方法提高效率，如先電話確認、以傳真或電子郵件等先發(fā)出回函，都必須保證注冊會計師與被詢證者的直接溝通，同時應(yīng)當保證收集到被詢證者回函的原件；

　　（6）當注冊會計師通過其他程序發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題時，一定要重新考慮函證的適當性，追加審計程序予以證實或消除；

　　（7）如果函證結(jié)果表明存在差異，注冊會計師應(yīng)當對函證結(jié)果進行分析和評價，查明差異原因，并追加審計程序予以證實或消除。

　　（8）如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。

　?。?）如果實施函證和替代審計程序都不能獲取會計報表有關(guān)認定的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當實施追加審計程序。

　　三、存貨監(jiān)盤

　　1、存貨監(jiān)盤應(yīng)格外小心

　　所謂存貨監(jiān)盤，是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司存貨的盤點，并進行適當?shù)某椴?。在舞弊中，為了配合收入、利潤的舞弊，往往要同時進行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的上市公司，利用虛構(gòu)存貨來調(diào)節(jié)利潤，已成為慣用手法。因此，注冊會計師在審計外勤工作中，對存貨的監(jiān)盤應(yīng)格外小心。

　　盡管所有的注冊會計師都認識到存貨監(jiān)盤是一道非常重要的審計程序，但在執(zhí)行這一重要程序并保證其效果方面，卻缺乏應(yīng)有的重視。對注冊會計師而言，比起檢查會計資料來，監(jiān)盤存貨可能是一件艱苦的體力工作。但有時從一個細小環(huán)節(jié)可以發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。對此不可掉以輕心。

　　2、注冊會計師進行存貨監(jiān)盤時應(yīng)注意的事項

　　（1）存貨監(jiān)盤小組應(yīng)由熟悉客戶營運的有經(jīng)驗的注冊會計師負責。對于欠缺經(jīng)驗的助理人員或“新手”，應(yīng)給予適當?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵他們遇到疑點時及時告知督導(dǎo)其工作的注冊會計師；

　?。?）不要事先或太早告訴被審計公司將要監(jiān)盤的地點，以防公司作存貨調(diào)換轉(zhuǎn)移來掩蓋存貨不實；

　?。?）注冊會計師應(yīng)當現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司的存貨盤點，進行必要的抽查，并形成相應(yīng)的工作底稿；

　?。?）盤點審核時抽查的焦點應(yīng)置于高價值的項目；

　?。?）抽查時，注冊會計師應(yīng)當從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨，同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄；

　?。?）注冊會計師抽查存貨數(shù)量時，應(yīng)親自“踩堆”，而不應(yīng)聽客戶工作人員報數(shù)，以防止“空箱”和虛報，應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計公司盤點記錄相核對；

　　（7）注冊會計師還應(yīng)親自記錄所抽查的存貨，以防監(jiān)盤結(jié)果被修改；

　　（8）對于重大或不尋常的盤點差異，或客戶人員對抽查程序感到過度關(guān)心者，均應(yīng)提高專業(yè)警覺性；

　?。?）注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的移動情況，防止遺漏或重復(fù)盤點。

　?。?0）注冊會計師應(yīng)當特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨。

　?。?2）根據(jù)存貨特性考慮是否利用專家的工作。

　　四、詢問

　　國外的舞弊案例研究表明，在調(diào)查和揭露舞弊時，往往涉及到一個非常重要的審計技術(shù)-“勤勉的詢問”。（2）舞弊易于掩蓋，但并不意味著沒有線索。而通過詢問，很可能發(fā)現(xiàn)線索。在很多審計失敗的案例中，為什么沒有人揭發(fā)舞弊？因為沒有人問！

　　1、詢問的對象和時機

　　由于大多數(shù)舞弊者是被審計公司的單位負責人和財務(wù)負責人。因此，當注冊會計師對財務(wù)報告進行審計時，至少應(yīng)詢問三個人：公司總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理和總經(jīng)理助理。

　　此外，注冊會計師還應(yīng)詢問公司的法律顧問，以查找有無未列示的負債；詢問負責應(yīng)付賬款的會計入員，了解是否將未支付的發(fā)票隱藏起來至下一會計期初；詢問工程師、倉庫保管人員、裝運人員等，了解有關(guān)固定資產(chǎn)、存貨的情況；詢問剛離職的職員，了解公司以前有無舞弊等等。

　　由于舞弊是個敏感的話題，因此應(yīng)把握好詢問的時機。注冊會計師應(yīng)在和被審計公司的有關(guān)人員建立了一定程度的熟悉和友善關(guān)系之后開始運用詢問程序，一開始問輕松的問題，然后逐漸詢問“敏感”的問題，并將詢問過程和結(jié)果記錄于審計工作底稿。

　　2、提問的設(shè)計

　　注冊會計師應(yīng)在詢問前事先準備好關(guān)于舞弊的問題，提問由一般到具體，由容易到艱難，由輕松到敏感。對舞弊的提問設(shè)計是值得學習的專門技術(shù)。

　　比如對財務(wù)經(jīng)理，注冊會計師可詢問如下問題：（3）

　?。?）你知道，如今的獨立審計準則要求注冊會計師在每個公司的財務(wù)報告審計中都要評價由于舞弊所致的財務(wù)報告重大錯報風險。我們需要向你了解這方面的問題，你能理解嗎？（在開始正式詢問之前應(yīng)得到肯定的反應(yīng)。）

　?。?）我們知道通常在大多數(shù)公司都有不同程度舞弊，即便金額很小。你認為同其他公司相比，你們公司的情況如何？

　?。?）公司以前發(fā)生過舞弊嗎？（這個問題將從一定程度上了解一個公司是否有正直的企業(yè)文化。）

　　（4）公司賬簿記錄中，哪個賬戶最容易受到舞弊，為什么？

　　（5）在我們的審計中應(yīng)檢查什么具體項目來確定你們公司沒有舞弊問題？

　?。?）你知道，大多數(shù)舞弊由公司總經(jīng)理策劃而由財務(wù)經(jīng)理執(zhí)行。有沒有任何可能讓別人說你們公司高層管理當局有“歪曲賬簿記錄”的動機？

　　（7）你們公司的總經(jīng)理或其他人曾要求你做不合法或不符合職業(yè)道德的事情嗎？

　?。?）有人要求你向注冊會計師隱瞞資料、更改某些文件或在賬簿中作虛假會計分錄嗎？

　?。?）在一些情況下，公司總經(jīng)理進行舞弊緣于其個人的財務(wù)困境。你是否意識到有什么情況可能促使你們總經(jīng)理舞弊嗎？

　?。?0）我需要問的最后一個問題是：你是否有對公司的舞弊行為？（該問題直截了當，放在最后，但有必要問該問題。）

　　再比如，對于被審計公司虛增存貨的行為，注冊會計師可向存貨保管人員詢問，首先設(shè)法打消被詢問人的心理障礙，然后提問：（4）

　?。?）公司里有人要求你不如實填寫發(fā)出或收到貨物的數(shù)量嗎？

　　（2）你是否意識到公司里有人要求你涂改入庫單、出庫單的日期？

　　（3）公司里有人要求其他員工做你認為不合法、不符合職業(yè)道德的事情嗎？

　　3、運用審計心理學，獲得更多有用信息

　　注冊會計師對于未經(jīng)確實的回答應(yīng)當心，不要完全相信，當感到迷惑時應(yīng)大膽地說出并作進一步了解。

　　在進行“勤勉的詢問”時，注冊會計師應(yīng)充分應(yīng)用審計心理學，從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷。（5）

　?。?）語言反應(yīng)。當不誠實的人被問及某個敏感問題時，可能出現(xiàn)緊張狀態(tài)，表現(xiàn)為：重復(fù)問題，以爭取時間來思考怎么回答；模棱兩可、含糊不清的回答；發(fā)誓從沒進行過舞弊；反問注冊會計師，想打探注冊會計師已掌握了什么；對注冊會計師問及舞弊表現(xiàn)得過于平和、尊敬等。

　?。?）非語言反應(yīng)。當一個人受到心理上的威脅時，常有精神上的“戰(zhàn)斗或逃跑”反應(yīng)。那種狀態(tài)下，說謊人的身體難以保持平靜，下意識地處于一種想逃離的狀態(tài)，或不安地變換姿勢。

　　The Important Audit Methods Related to Detecting Fraud

　　DENG Jing-hui1，HU Ling -yun2

　?。?.Sichuan Maipu Data Communication Corporation Ltd，Chengdu 610041 China；2.Southwest University of Finance and Economics，Chengdu 610041 China）

　　Key words：fraud；CPAs；audit methods

　　Abstract：It is presented in this paper that in ordr to detect potential fraud in the financial statements，CPAsshould attach more importance to such audit methods as analytical procedures，confirmation，inventory taking and inquiry.

　　[收稿日期]2002-07-31　[修訂日期]2002-10-08 [作者簡介]鄧菁暉（1973-），女，四川宜賓人，會計學碩士，四川邁普數(shù)據(jù)通信股份有限公司財務(wù)中心，從事審計、財務(wù)管理理論與實務(wù)研究；胡凌云（1977-），女，四川廣安人，西南財經(jīng)大學會計學院，從事審計理論與實務(wù)研究。

　?。?）Joseph T.Wells.Irrational Ratios[J].Journal of Accountancy，August，2001.

　?。?）（3）JosephT.Wells.WhyAsk？You Ask[J].Joumal ofAccountancy，September 2001.

　　（4）JosephT.Wells.Timing is of the Essence[J]Joumal of Accountancy，May 2001.

　?。?）Joseph T.Wells.A Fish story-Or Not？[J].Joumal of Accountancy，November 2001.