對付財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的“泛假主義”，無論如何離不開“兩手抓”：一手抓結(jié)果，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，另一手抓過程，即生成財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制。以往，會(huì)計(jì)主管部門似乎“一手硬，一手軟”，重會(huì)計(jì)報(bào)表而輕內(nèi)部控制。面對財(cái)務(wù)舞弊手段“日日新、茍日新、又日新”的窘?jīng)r，它終于意識(shí)到“兩手抓，兩手都要硬”的偉大意義，于是，義無反顧地走上內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系建設(shè)的漫漫途程。

    “內(nèi)部控制”理念的演進(jìn)

    在近、現(xiàn)代的內(nèi)部控制發(fā)展史上，占了先機(jī)的是美國人。1947年，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）在其《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1949年，審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)表了一份特別報(bào)告——《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)性系統(tǒng)要素及其對管理當(dāng)局和注冊會(huì)計(jì)師的重要性》。在這份報(bào)告中，CAP對內(nèi)部控制作了如下定義：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證資產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效益，推動(dòng)企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項(xiàng)政策而采取的組織規(guī)劃和一系列相互協(xié)調(diào)的方法與措施。”這里，內(nèi)部控制的范圍不止在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，“提高經(jīng)營效益”、“推動(dòng)企業(yè)貫徹執(zhí)行既定的各項(xiàng)政策”皆被列入了內(nèi)部控制目標(biāo)。對于注冊會(huì)計(jì)師而言，要做企業(yè)管理的“萬能醫(yī)生”，所承擔(dān)的，似乎是“不可能完成的任務(wù)”。

    有鑒于此，1963年，AICPA在《審計(jì)程序公告第33號(hào)》（SAP No.33）中將內(nèi)部控制做了劃分，表述為會(huì)計(jì)控制和管理控制，前者旨在保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)完整，檢查會(huì)計(jì)信息的可靠性，后者在于促使有關(guān)人員遵守既定的管理政策，提高經(jīng)營的有效性。根據(jù)SAP No.33，“注冊會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制”，“如果獨(dú)立審計(jì)人員認(rèn)為某些管理控制可能對財(cái)務(wù)記錄可靠性有影響，可以考慮評價(jià)管理控制”。

    1988年，AICPA在《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS No.55）中以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”的提法替代了“內(nèi)部控制”，認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確立了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素——控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序，這被認(rèn)為是內(nèi)部控制概念發(fā)展的一個(gè)里程碑。

    1992年，美國國會(huì)“反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（National Commission on Fraudulent Reporting，又稱Treadway Committee）所屬的Treadway委員會(huì)發(fā)起成立COSO委員會(huì)，發(fā)布了COSO報(bào)告——《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》，報(bào)告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工制定和實(shí)施的，旨在為經(jīng)營的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的過程?！辈w納了內(nèi)部控制的“五大要素”：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險(xiǎn)評估；（3）控制活動(dòng)；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控。鑒于COSO報(bào)告對內(nèi)部控制的認(rèn)定與《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》（SAS No.55）有較大差距，AICPA于1995年發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》（SAS No.78），修改了SAS No.55，全面接受了COSO報(bào)告的觀點(diǎn)。

    2002年，美國政府頒布了《薩班斯一奧克斯利法案》（SOX法案），要求所有依照美國1934年證券交易法第13（a）或15（d）節(jié)的規(guī)定向證券交易委員會(huì)（SEC）提交財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司，都要在年報(bào)中提供“內(nèi)部控制報(bào)告”，評價(jià)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其執(zhí)行的有效性，注冊會(huì)計(jì)師要對企業(yè)的“內(nèi)部控制報(bào)告”進(jìn)行審核和報(bào)告。公司的首席執(zhí)行官與首席財(cái)務(wù)官須出具書面保證，不僅要確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，還要確保公司擁有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)——堪稱“兩手抓”方針下的實(shí)證樣本。

    是內(nèi)生，還是靠外力

    我國對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)發(fā)軔于上世紀(jì)90年代，有關(guān)部門相繼出臺(tái)了若干涉及內(nèi)部控制的文件：

    ——1996年12月，財(cái)政部發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，提出了內(nèi)部控制“三要素”，幫助注冊會(huì)計(jì)師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。

    ——1997年5月，中國人民銀行發(fā)布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則），就銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo)；原則、要素、基本要求等作出了規(guī)范。

    ———2000年11月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中說明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，同時(shí)，要求注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)者的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理的“三性”進(jìn)行評價(jià)和報(bào)告。

    ——2001年1月，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，要求所有的證券公司建立和完善內(nèi)部控制機(jī)制和內(nèi)部控制制度。

    ——2001年6月，財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的基本框架和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求。

    ——2002年2月9日，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局在特定日期對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。

    ——2002年12月，財(cái)政部又發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——采購與付款（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——銷售與收款（試行）》。之后，又相繼發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——擔(dān)保（征求意見稿）》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——成本費(fèi)用（征求意見稿）》。

    ——2003年10月22日，財(cái)政部發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——工程項(xiàng)目（試行）》，主張各單位應(yīng)當(dāng)建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的工程項(xiàng)目內(nèi)部管理制度，并組織實(shí)施。

    根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司最初的規(guī)劃，“《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》采取分批分步制定實(shí)施的方式，針對當(dāng)前會(huì)計(jì)及相關(guān)工作中管理最為薄弱的環(huán)節(jié)，先制定迫切需要的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》，如貨幣資金、工程項(xiàng)目、采購與付款、銷售與收款等環(huán)節(jié)的控制，成熟一個(gè)發(fā)布一個(gè)”。“‘基本規(guī)范’和‘貨幣資金規(guī)范’，只是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的開始。嗣后，財(cái)政部將加快相關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的建設(shè)步伐，力爭用2—3年的時(shí)間，建立起適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系”。這是一個(gè)棘手的任務(wù)，更難的，還在于要在千千萬萬個(gè)企業(yè)中生根、滋長。

    從企業(yè)的角度看，政府的著力推動(dòng)自然屬于外力，然而，從內(nèi)部控制的起源研判，內(nèi)部控制的產(chǎn)生其實(shí)是企業(yè)發(fā)乎內(nèi)心的真切需要。即使在早期的業(yè)主制組織中，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)合一，業(yè)主出于保護(hù)自身資產(chǎn)、防范錯(cuò)誤和舞弊的考慮，便已設(shè)置諸如賬款分離、定期盤點(diǎn)等關(guān)鍵控制點(diǎn)。

    隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大與企業(yè)組織形式的復(fù)雜，內(nèi)部控制的動(dòng)因開始迷離起來。尤其在以兩權(quán)分離為特征的現(xiàn)代大型企業(yè)里，企業(yè)的利益相關(guān)者驟增，業(yè)主和企業(yè)的關(guān)系不再像業(yè)主制或合伙制企業(yè)那樣邊界模糊，股東只能對企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”（detached attachment），日益普遍的“強(qiáng)執(zhí)行、弱股東”格局甚至有將股東邊緣化為“外部人”的征兆。至于“一股獨(dú)大”的國有企業(yè)，經(jīng)營管理層體會(huì)到“內(nèi)部人控制”更容易帶來職務(wù)方便，因而，集體無意識(shí)地認(rèn)為內(nèi)部控制缺失比內(nèi)部控制有效更對自己有利，傾向于渾水摸魚者必然多于清流運(yùn)作者。

    反倒是注冊會(huì)計(jì)師這樣的“外人”對內(nèi)部控制的影響來得直接，甚至起著關(guān)鍵的推動(dòng)作用。假如企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且執(zhí)行有效。那么，注冊會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)無保留審核意見的報(bào)告就相當(dāng)于“背書”，肯定會(huì)給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者傳遞積極的信號(hào)；一旦企業(yè)管理層的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行存在重大缺陷，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審核意見等于為企業(yè)改善內(nèi)部控制提供了線索，給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用人作了特別的提醒。是的，實(shí)質(zhì)面（最終的經(jīng)營業(yè)績反映于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告）固然重要，而程序面（平時(shí)的內(nèi)部控制制度反映于審核報(bào)告）同樣不可或缺——雙軌確認(rèn)已成為國際上鑒別財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量的通行做法。

    控制環(huán)境為基，執(zhí)行有效為源

    如果我們把企業(yè)理解為一個(gè)和股東隔著一層“面紗”（veil）的獨(dú)立實(shí)體，那么公司治理結(jié)構(gòu)可以理解為“主外”，公司內(nèi)部控制“主內(nèi)”，由此延伸出企業(yè)的兩大控制：一是所有者對經(jīng)營者的控制；二是經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的控制。過去，內(nèi)部控制指的是第二層控制，但現(xiàn)實(shí)的發(fā)展促使內(nèi)部控制和公司治理發(fā)生交集融合，公司治理要“沉入”到第二層的控制中，否則，無法防止“內(nèi)部人控制”對所有者利益的侵蝕；內(nèi)部控制政策與程序則要“上升”到公司治理結(jié)構(gòu)中，否則，公司治理不免“形備而神不至”。

    國人常講，“正心、誠意、修身、齊家、治國、平天下”，可謂是一種“由內(nèi)而外的美”。做人如是，做企業(yè)亦當(dāng)如是。內(nèi)部控制畢競是一個(gè)極富彈性的制度，倘若公司管理層偏激地認(rèn)為只針對下屬，只具防錯(cuò)糾弊功能，忽視了內(nèi)部控制對支撐現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的重大意義，忽視了內(nèi)部控制可以提升經(jīng)營效率的積極目的，為了省卻執(zhí)行內(nèi)部控制可能的花費(fèi)，破壞制度應(yīng)有的程序，則內(nèi)部控制就會(huì)降格為“放在抽屜里，掛在墻上”的紙介質(zhì)。

    “我們必須始終如一地遵守內(nèi)部控制，直到被傷害為止?！币晃幻绹鴥?nèi)部控制專家如是說。

    控制環(huán)境包括操守與道德價(jià)值、董事會(huì)職責(zé)、管理哲學(xué)與管理形態(tài)、組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)分工與人力資源政策。內(nèi)部控制的有效性隨著建立、執(zhí)行和監(jiān)督此控制人員的操守與道德價(jià)值優(yōu)劣而定。例如，操守較差者可能為獲取高額績效獎(jiǎng)金或?qū)崿F(xiàn)利潤目標(biāo)，而采取不當(dāng)行為或編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。董事會(huì)承諾建立、健全內(nèi)部控制是一種“簡單的美麗”，盡管董事會(huì)的承諾并不能使可能無效的內(nèi)部控制變?yōu)橛行У膬?nèi)部控制，但董事會(huì)及其所屬委員會(huì)（比如審計(jì)委員會(huì)）可以確立內(nèi)部控制審核的“三角關(guān)系”，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的互動(dòng)，從而減少弊端的滋生。企業(yè)經(jīng)營能否蒸蒸日上，則有賴于管理層的經(jīng)營哲學(xué)，能否在不好高婺遠(yuǎn)的情形下，看到長遠(yuǎn)的未來，在不急功近利的情形下，把握時(shí)代的脈動(dòng)，即形成沐浴員工的企業(yè)文化——“君子之德，風(fēng)；小人之德，草；草上之風(fēng)，必偃?！敝劣谶m當(dāng)?shù)娜藛T擁有適當(dāng)?shù)穆殭?quán)，被選任的控制人員能勝任所執(zhí)行的工作，更是成了控制環(huán)境的精髓。

    內(nèi)部控制有效的公司，其幸福是共同的（控制環(huán)境良好），而內(nèi)部控制失效的公司，卻各有各的不幸。

    有著200多年歷史，資本雄厚的巴林銀行，在衍生性金融產(chǎn)品的不當(dāng)操作下宣告破產(chǎn)，即是一樁百分之百內(nèi)部控制失效的例證。雖然稽核人員早已稽核出來其操作異常，但因?yàn)楣芾懋?dāng)局的寬貸，違背了內(nèi)部控制的精神，終究使這家歷史悠久的銀行回天乏術(shù)。曾經(jīng)以利潤高速增長現(xiàn)身的“鄭百文”，在初步成績面前，頭昏腦熱，奉行激進(jìn)擴(kuò)張的管理哲學(xué)，對眾多的下屬子公司管理失控，迅速跌入經(jīng)營失敗的困境，上演了一幕扼腕長嘆的悲劇。更有離奇者，像銀廣夏，表面上有關(guān)憑證審核、批準(zhǔn)等控制環(huán)節(jié)齊全，背地里卻是一個(gè)不折不扣的造假鏈！

    “一個(gè)人做一件好事并不難，難的是一輩子做好事，不做壞事?！痹O(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度類似于“做一件好事”，不算太難，而執(zhí)行內(nèi)部控制制度類似于“一輩子做好事”，有難度。

    “鉆一次空子、統(tǒng)一次制度、違一次規(guī)不至于暴露吧?！碧热粢粋€(gè)人總是這樣想、這樣做，倘若很多人都偶爾這樣想、這樣做，倘若很多人都總是這樣想、這樣做，內(nèi)部控制制度就是“若有還無”了。

    中國內(nèi)部控制體系建設(shè)，確是一件棘手的任務(wù)——東方文化的不認(rèn)真成分，管理舞弊的巨大沖動(dòng)，實(shí)用主義的價(jià)值觀導(dǎo)向，人們意識(shí)中逾越控制的慣性，實(shí)務(wù)控制理論的缺失……都在印證“棘手”的難度。但愿，不要成為“不可能完成的任務(wù)”。

    我們可以原諒粗陋的控制缺陷，甚至可以原諒疑似控制，但絕不能原諒精心的偽控制。