我們的研究假設(shè)是，中國現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的內(nèi)部審計(jì)組織，這種政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)直接控制的體制是導(dǎo)致中國現(xiàn)行審計(jì)制度存在諸多問題的總根源。為了驗(yàn)證和深化這一假設(shè)并尋求適當(dāng)?shù)母母镌O(shè)想，我們于2002年6月至10月，實(shí)地采訪了國家審計(jì)署以及10個(gè)省市的審計(jì)機(jī)關(guān)、人大和政府的官員和一些審計(jì)學(xué)者，共38人；同時(shí)，對(duì)85位中國審計(jì)學(xué)會(huì)理事進(jìn)行了問卷調(diào)查。

　　一、文獻(xiàn)回顧

　　中國現(xiàn)行審計(jì)制度自1982年建立以后，學(xué)者們就開始對(duì)中國審計(jì)制度問題展開討論。閻金鍔（1986）、楊時(shí)展（1989）從公共受托責(zé)任的角度研究國家審計(jì)問題，指出作為具有鑒定政府對(duì)人民和人民代表大會(huì)所承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況功能的審計(jì)機(jī)關(guān)，應(yīng)該設(shè)立于政府之外。秦榮生（1994）、張杰明（1996）和項(xiàng)俊波，（2002）等學(xué)者進(jìn)一步研究了公共受托責(zé)任與審計(jì)制度之間的關(guān)系，并提出和闡述了“立法論”審計(jì)制度改革觀點(diǎn)。文碩（1990）則強(qiáng)調(diào)民主政治對(duì)于國家審計(jì)發(fā)展的意義，他認(rèn)為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實(shí)，人民通過審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府的制約也就越強(qiáng)，因此民主政治的發(fā)展會(huì)改變中國國家審計(jì)的發(fā)展走向，最終人大極有可能掌管國家審計(jì)。

　　蕭英達(dá)（2000）等學(xué)者一方面認(rèn)為，相比西方審計(jì)制度，中國審計(jì)制度獨(dú)立性較差、審計(jì)機(jī)關(guān)地位較低，但另一方面又認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)制度是與中國國情相適合的。與上述觀點(diǎn)不同，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點(diǎn)，主張審計(jì)署仍隸屬于國務(wù)院，但審計(jì)長提升到相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級(jí)別。李齊輝（2001）、吳聯(lián)生（2002）等提出“垂直論”改革觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)該改革地方政府對(duì)審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實(shí)行上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)（中央或省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)）對(duì)審計(jì)的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。以上觀點(diǎn)無論如何理解國家審計(jì)的意義，但都肯定審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)重要意義或保障審計(jì)職能和作用發(fā)揮的關(guān)鍵。所以他們普遍認(rèn)為改革審計(jì)制度實(shí)質(zhì)就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計(jì)獨(dú)立性。但可能是“升格論”和“垂直論”這兩種觀點(diǎn)沒有從根本上改變政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)直接控制的格局，這樣就既沒有從根本上提高審計(jì)獨(dú)立性，也沒有把人大監(jiān)督職能的意義體現(xiàn)出來，所以就與大多數(shù)學(xué)者對(duì)審計(jì)制度改革的理解不同，也因此認(rèn)同者不多。相比之下，“立法論”觀點(diǎn)長期以來為學(xué)術(shù)界所廣泛重視和討論，而且目前關(guān)于支持或反對(duì)審計(jì)制度改革的爭論大多就集中或圍繞在這個(gè)觀點(diǎn)上（高存弟史維，2003），在許多學(xué)者眼中，“立法論”不僅是代表性的改革觀點(diǎn)甚至還成為審計(jì)制度改革的代名詞。

　　相比學(xué)者們比較一致的認(rèn)為中國現(xiàn)行審計(jì)制度缺乏獨(dú)立性的觀點(diǎn)，官方的研究機(jī)構(gòu)審計(jì)署科研所（1999）的觀點(diǎn)則相對(duì)模糊：一方面明確表示不贊同那種認(rèn)為中國現(xiàn)行審計(jì)制度缺乏獨(dú)立性的觀點(diǎn)，另一方面也承認(rèn)，相比西方“立法型”審計(jì)制度，中國現(xiàn)行審計(jì)制度的獨(dú)立性的確不足，并承認(rèn)這是源于現(xiàn)行審計(jì)具有比較濃厚的政府內(nèi)部審計(jì)色彩。

　　二、方法和數(shù)據(jù)

　　我們對(duì)實(shí)證法在審計(jì)理論研究中的運(yùn)用作了一些嘗試。運(yùn)用的實(shí)證法以實(shí)地采訪調(diào)查和問卷調(diào)查為主。我們實(shí)地采訪了38位具有一定代表性和資歷的受訪者。其中：國家審計(jì)署司局級(jí)官員6人，地方政府首長和部門官員5人，地方人大官員4人，地方審計(jì)機(jī)關(guān)廳（局）長6人，地方審計(jì)機(jī)關(guān)處室負(fù)責(zé)人8人，審計(jì)學(xué)者9人。需要說明的是：因?yàn)閷徲?jì)制度改革涉及到政府體制和人大機(jī)關(guān)，所以我們采訪了審計(jì)機(jī)關(guān)之外的政府和人大官員；我們所選擇的受訪者除審計(jì)學(xué)者外，大部分具有從事審計(jì)工作或相關(guān)工作10年以上經(jīng)歷并在其所在單位或部門擔(dān)任有一定領(lǐng)導(dǎo)職位；大部分受訪者同意錄音，但都不同意在任何媒體上公開披露其姓名和身份。

　　采訪時(shí)間集中在2002年6月至10月間。采訪的主要問題為我們事先所確定，但在具體采訪過程中有所調(diào)整。同時(shí)，我們還對(duì)中國審計(jì)學(xué)會(huì)的85名理事進(jìn)行了問卷調(diào)查。選擇中國審計(jì)學(xué)會(huì)理事作為問卷調(diào)查對(duì)象，主要是因?yàn)樽鳛橹袊鴮徲?jì)學(xué)會(huì)的理事，一般具有比較長的審計(jì)工作經(jīng)歷或比較豐富的審計(jì)理論水平或一定的領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)（從一般意義上看，這是選他們作為審計(jì)學(xué)會(huì)理事的必備條件），所以把審計(jì)學(xué)會(huì)理事列為問卷調(diào)查對(duì)象既對(duì)保證問卷調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量有好處，也對(duì)提高回函率有利。

　　問卷調(diào)查在7月初寄發(fā)，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率約42％。答卷者分類情況是：來自國家審計(jì)署（含特派辦）的理事6位，來自地方審計(jì)機(jī)關(guān)理事18位，來自審計(jì)理論界和高校的理事11位。

　　為了搜集和積累研究資料，我們的研究還結(jié)合了一些政府和審計(jì)機(jī)關(guān)官員的講話、部分學(xué)者的研究文獻(xiàn)以及審計(jì)署網(wǎng)站發(fā)布的有關(guān)信息。

　　三、中國現(xiàn)行審計(jì)制度基本概況

　　現(xiàn)行憲法第九十一條、第一百零九條確定了中國現(xiàn)行審計(jì)制度的基本內(nèi)容。主要是：1.國務(wù)院設(shè)立審計(jì)署，對(duì)國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支、對(duì)國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；2.審計(jì)長由國務(wù)院總理提名，國家主席任命；3.審計(jì)署既是中央政府的組成部門，而且還在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計(jì)工作；縣級(jí)以上的地方政府設(shè)立地方審計(jì)機(jī)關(guān)，在本級(jí)政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下開展本地區(qū)的審計(jì)工；4.審計(jì)經(jīng)費(fèi)由本級(jí)政府保證。

　　可見，國家審計(jì)定位于是政府行政管理和監(jiān)督系統(tǒng)中的一個(gè)環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的一個(gè)專門從事審計(jì)監(jiān)督工作的一個(gè)職能部門。那么政府毫無疑問就掌管著安排審計(jì)工作、確定審計(jì)長人選、分配審計(jì)經(jīng)費(fèi)等主要權(quán)限，是審計(jì)報(bào)告直接的和主要的使用者或受益者?！皟?nèi)部審計(jì)”可以說是對(duì)中國審計(jì)制度基本內(nèi)容和基本特征的高度概括。（注：我們?cè)趩柧碚{(diào)查表中問到：“您是否認(rèn)為中國審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)上是聽從于或服務(wù)于政府，其實(shí)就是政府的內(nèi)部審計(jì)？”。結(jié)果有87％的答卷者選擇了贊同和基本贊同的意見。）

　　目前，無論是官方還是我們大部分受訪者，都認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)制度的優(yōu)勢是：

　　1.政府首長直接抓審計(jì)工作，便于支持審計(jì)工作，這對(duì)審計(jì)職能作用的發(fā)揮有利；

　　2.由于政府實(shí)際掌握著人、財(cái)、物分配權(quán)限，所以審計(jì)工作條件特別是審計(jì)經(jīng)費(fèi)便于得到保障；

　　3.審計(jì)以政府工作為中心，工作容易開展，比較有實(shí)效；4.審計(jì)成果轉(zhuǎn)換快，效率較高。

　　我們認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)制度的這些特定優(yōu)勢，來源于政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的直接控制的體制。實(shí)際上，中國審計(jì)機(jī)關(guān)自1983年成立以來，在政府領(lǐng)導(dǎo)下，發(fā)展還是比較快的。審計(jì)署認(rèn)為，目前國家審計(jì)已形成了比較完整的審計(jì)組織體系，建立了以審計(jì)法為核心的審計(jì)監(jiān)督法律規(guī)范體系，培養(yǎng)和鍛煉了一支政治堅(jiān)定、紀(jì)律嚴(yán)明、業(yè)務(wù)熟悉的審計(jì)隊(duì)伍，依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職能取得了顯著成效。在許多場合，官方多是以審計(jì)事業(yè)的發(fā)展成就來評(píng)價(jià)或肯定現(xiàn)行審計(jì)制度，并認(rèn)為這些成就的取得與現(xiàn)行審計(jì)制度的優(yōu)勢之間存在聯(lián)系。

　　事實(shí)上，審計(jì)署比較強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行審計(jì)制度的優(yōu)勢和運(yùn)行以來取得的成績，但對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度本身所存在的體制性問題特別是體制改革問題則很少談及，而且還通過對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度“大唱贊歌”的方式有意或無意否定了現(xiàn)行審計(jì)制度改革的必要性。我們注意到，在對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度及改革的看法上，官方公開的意見與我們所調(diào)查的大多數(shù)問卷答卷者和受訪者的看法是相反的，即后者更多的提及到現(xiàn)行審計(jì)制度的劣勢或存在的問題，更關(guān)注現(xiàn)行審計(jì)制度的改革問題。出現(xiàn)這種差異是不是與審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的一個(gè)職能部門或?qū)徲?jì)官員作為政府公務(wù)人員的身份有關(guān)？因?yàn)檫@種身份可能使他們不便于對(duì)政府的某種制度做出公開的質(zhì)疑。同樣如果讓我們所采訪的大部分審計(jì)官員對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度公開表態(tài)的話，其重新表達(dá)的意見可能與我們此次采訪意見或結(jié)果不一致。

　　從1996年開始，中國審計(jì)制度在運(yùn)行中出現(xiàn)了一個(gè)新的變化，那就是審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)法和預(yù)算法開始對(duì)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，預(yù)算審計(jì)報(bào)告除向政府提交外，還要經(jīng)政府審查和同意后向人大常委會(huì)提交，人大常委會(huì)要對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議。

　　四、現(xiàn)行審計(jì)制度中存在的問題（注：本節(jié)內(nèi)容主要來自采訪記錄）

　　大部分受訪者認(rèn)為，現(xiàn)行審計(jì)制度存在的問題根源于審計(jì)機(jī)關(guān)與政府的相互關(guān)系，即審計(jì)機(jī)關(guān)是政府直接控制下的內(nèi)部審計(jì)組織。問題主要是：

　　1.獨(dú)立性缺乏。在問卷調(diào)查結(jié)果中，有86％的答卷者把“獨(dú)立性缺乏”列為現(xiàn)行審計(jì)制度所存在問題的首位。大部分受訪者認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)在現(xiàn)實(shí)工作中常常會(huì)受到政府和政府有關(guān)部門、政府首長或其他政府官員直接或間接的干預(yù)或影響，很難真正做到依法獨(dú)立行使職責(zé)。實(shí)際上在審計(jì)工作任務(wù)的安排上，在審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的培養(yǎng)和任命上，在審計(jì)檢查對(duì)象的確定上，在對(duì)審查出的問題的處理上和審計(jì)結(jié)果的披露上審計(jì)機(jī)關(guān)無不受到來自審計(jì)機(jī)關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。一位來自審計(jì)署的受訪者也承認(rèn)，由于一些地方政府和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)怕揭露問題過多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)依法揭露和處理審計(jì)問題。

　　我們認(rèn)為，如果政府控制下的審計(jì)監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計(jì)委托人的需要的話，或者講審計(jì)工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨(dú)立性缺乏問題的危害則可能相對(duì)有限，因?yàn)閷徲?jì)監(jiān)督的主要目的達(dá)到了。但如果處在政府系統(tǒng)之外的人大和納稅人作為審計(jì)委托人委托審計(jì)機(jī)關(guān)去審查政府對(duì)經(jīng)人大審批的財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，而審計(jì)機(jī)關(guān)卻又是受制于政府這個(gè)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的話，那么審計(jì)獨(dú)立性缺乏問題則由于審計(jì)機(jī)關(guān)與政府之間的直接領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系而變得嚴(yán)重了，因?yàn)檫@種明顯缺乏獨(dú)立性的制度安排的直接后果就是審計(jì)報(bào)告很難具有全面性、公正性和客觀性從而難以得到外界或社會(huì)的普遍信賴和承認(rèn)。獨(dú)立性是審計(jì)的生命力，缺乏獨(dú)立性的審計(jì)制度是存在嚴(yán)重的甚至是致命缺陷的審計(jì)制度，毫無疑問也是沒有效率和生命力的審計(jì)制度。而且，缺乏獨(dú)立性的制度安排，還是導(dǎo)致本文以下提到的審計(jì)結(jié)果披露受到限制、審計(jì)工作重點(diǎn)和目標(biāo)不穩(wěn)定、審計(jì)監(jiān)督留有空白、預(yù)算審計(jì)流于形式等問題的主要原因。

　　2.審計(jì)結(jié)果披露受到限制。受訪者普遍認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中審計(jì)結(jié)果或因缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容或因涉及局部利益等原因，造成在披露上受到限制。這就是說，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅在審計(jì)什么上要受到政府的制約，而且在審計(jì)結(jié)果的披露上同樣要受到政府的制約：披露什么、如何披露往往都不是審計(jì)機(jī)關(guān)自己所能決定的。一位受訪者指出：“審計(jì)報(bào)告要聽從政府的安排，雖然并不意味著政府會(huì)阻攔所審計(jì)問題的披露，但所披露的是不是所有問題或者實(shí)質(zhì)性問題呢？涉及領(lǐng)導(dǎo)的預(yù)算和決算問題會(huì)不會(huì)全部如實(shí)披露呢？這就難說了”。如果審計(jì)結(jié)果的處理和披露內(nèi)部化，那么審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性和透明度則會(huì)下降。問卷調(diào)查結(jié)果也說明了這點(diǎn)：有76％的答卷者認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告權(quán)威性不高，73％的答卷者認(rèn)為透明度差。目前，這一問題隨著審計(jì)報(bào)告向人大的提交而逐漸引起人們更多的關(guān)注，因?yàn)椤皩?shí)際上存在政府官員干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)向本級(jí)人大常委會(huì)如實(shí)報(bào)告審計(jì)結(jié)果并人為地要求審計(jì)機(jī)關(guān)將一些最大違法違規(guī)問題刪去的情況”（一受訪者語）。一位來自基層審計(jì)機(jī)關(guān)的受訪者也說道：“去年在搞機(jī)關(guān)民主行風(fēng)評(píng)議時(shí)，一些人就指出你們審計(jì)機(jī)關(guān)都在干什么？每年查出的問題我們都不知道，審計(jì)結(jié)果應(yīng)該向外披露，這有利于社會(huì)監(jiān)督?！睂?shí)際上由于憲法和審計(jì)法對(duì)審計(jì)結(jié)果披露缺乏明確和硬性的規(guī)定，因此決定審計(jì)結(jié)果披露和披露程度的主要因素就是政府對(duì)政務(wù)公開政策的選擇和政府首長的開明程度。

　　3.審計(jì)工作重點(diǎn)和目標(biāo)不穩(wěn)定，審計(jì)監(jiān)督職責(zé)難以深化。盡管憲法和審計(jì)法對(duì)于審計(jì)監(jiān)督什么都有明確規(guī)定，但由于規(guī)定的相對(duì)籠統(tǒng)，特別是憲法和現(xiàn)行審計(jì)制度事實(shí)上又導(dǎo)致了審計(jì)工作直接接受政府首長指示的格局，因此現(xiàn)實(shí)中審計(jì)工作則會(huì)受政府行政管理上的多樣性、復(fù)雜性和變化性影響，呈現(xiàn)出復(fù)雜、多變和不穩(wěn)定狀態(tài)，造成審計(jì)工作重點(diǎn)和目標(biāo)不明確，審計(jì)工作缺乏長期規(guī)劃性。一位受訪者說：“明年我們審計(jì)什么？說清楚也清楚，因?yàn)閷徲?jì)法和審計(jì)工作規(guī)劃都有規(guī)定；說不清楚也不清楚，因?yàn)槊髂陮徲?jì)工作的重點(diǎn)和具體任務(wù)還要聽明年初的審計(jì)工作會(huì)議安排和黨政領(lǐng)導(dǎo)的具體指示。”同時(shí)，由于審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān)了過多的黨政監(jiān)督任務(wù)，工作上窮于應(yīng)付，致使績效審計(jì)難以真正開展。這一問題在深化預(yù)算審計(jì)和開展績效審計(jì)的社會(huì)呼聲中顯得越來越突出。目前的情況是，一方面，憲法和審計(jì)法并沒有規(guī)定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目前卻在一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)中已占有50％以上的工作量；另一方面，憲法和審計(jì)法規(guī)定的一些審計(jì)職責(zé)卻沒有深化。比如財(cái)政預(yù)算審計(jì)朝績效審計(jì)的延伸是現(xiàn)代國家審計(jì)發(fā)展的方向，李金華審計(jì)長也多次表示“效益審計(jì)是更高層次的審計(jì)目標(biāo)，也是審計(jì)工作的發(fā)展方向”，而且審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的效益依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督也是法定職責(zé)，但現(xiàn)實(shí)情況卻是績效審計(jì)在中國尚未開展起來。由此可見，在審計(jì)機(jī)關(guān)的工作職責(zé)和任務(wù)的安排上，存在明顯的不確定性因素和人治色彩。

　　4.審計(jì)監(jiān)督留有空白。目前的審計(jì)監(jiān)督指向只能是平行的或者是向下的，即審計(jì)機(jī)關(guān)要監(jiān)督的是政府所管理的部門和企事業(yè)單位及下級(jí)政府，并不包括政府或政府首長本身。這樣，審計(jì)監(jiān)督的深度、層次、范圍就很有限。在采訪中我們發(fā)現(xiàn)一些學(xué)者、人大官員和部分審計(jì)人員多次提到這個(gè)問題。比較有代表性的說法是：“法律上絕不會(huì)說你對(duì)上級(jí)做出的決策事項(xiàng)不能審，但由于體制原因或體制限制，有的或有時(shí)你就不能審，深入（查）受到限制。如果在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)有些問題或決策事項(xiàng)涉及到上級(jí)，我們就不會(huì)把這個(gè)問題提出來，就是錯(cuò)的我們也不提出來。我們就認(rèn)定，只要是政府做的就是對(duì)的。也就是說，如果審計(jì)出的問題，是政府決定的，我們?cè)俨贿^問。怎么能審上。級(jí)呢？我們是政府領(lǐng)導(dǎo)的部門?！笨梢?，目前審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際是代表政府監(jiān)督政府和政府首長所管理的下級(jí)對(duì)象，并不涉及政府職責(zé)監(jiān)督問題，這是一種明顯的集權(quán)監(jiān)督方式。集權(quán)監(jiān)督就是配合于集權(quán)體制運(yùn)行而設(shè)計(jì)和實(shí)施的一種自上至下的權(quán)力安排，它是以權(quán)力集中化為基礎(chǔ)，以上級(jí)監(jiān)督下級(jí)為特征。由于現(xiàn)行審計(jì)監(jiān)督是安集權(quán)監(jiān)督的模式所設(shè)計(jì)，那么審計(jì)機(jī)關(guān)則不可能對(duì)上級(jí)（本級(jí)政府和政府首長）實(shí)施監(jiān)督。

　　5.預(yù)算審計(jì)流于形式。有學(xué)者指出，如果審計(jì)機(jī)關(guān)能夠盡職盡責(zé)實(shí)施預(yù)算審計(jì)，但政府能否如實(shí)地把審計(jì)結(jié)果報(bào)告給人大呢？如果政府決定著審計(jì)報(bào)告的主要方面，那么預(yù)算審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是政府在做“自我檢查”。一位人大官員也認(rèn)為現(xiàn)行預(yù)算審計(jì)其實(shí)就是政府內(nèi)部監(jiān)督或自我監(jiān)督，因此會(huì)流于形式，“醫(yī)生自己能給自己下刀子做大手術(shù)嗎？”

　　通過以下分析，預(yù)算審計(jì)流于形式的問題就更為清楚。

　　首先，憲法規(guī)定政府“一把手”要主抓審計(jì)工作，而現(xiàn)實(shí)中“一把手”更是主抓“財(cái)權(quán)”（即財(cái)政工作），所以往往是財(cái)政工作、審計(jì)工作以及審計(jì)監(jiān)督財(cái)政工作都是在同一位政府首長領(lǐng)導(dǎo)或控制之下，那么預(yù)算審計(jì)豈不是政府（政府首長）自己檢查自己？而更為不利的情況卻是，許多地方的財(cái)政工作是由“一把手”主管，審計(jì)工作卻是由“二把手”主管（注：問卷調(diào)查表問到：“一些地方的審計(jì)工作不是由政府首長（”一把手“）直接領(lǐng)導(dǎo)或政府首長很少過問審計(jì)工作，而是由其他領(lǐng)導(dǎo)（”二把手“）分管或協(xié)管。您認(rèn)為這種情況是否屬實(shí)？”結(jié)果選擇“屬實(shí)”和“基本屬實(shí)”的有80％，選擇“不屬實(shí)”的只有6％，而選擇“不清楚”的14％的基本是學(xué)者。）。如果這樣的話，審計(jì)機(jī)關(guān)則更難監(jiān)督財(cái)政工作，預(yù)算審計(jì)監(jiān)督的深化顯然會(huì)受到影響。正如一位地方審計(jì)局局長在接受采訪中說道：“審計(jì)機(jī)關(guān)搞預(yù)算審計(jì)的難度實(shí)際上很大，因?yàn)橥?jí)財(cái)政主要是政府首長自己管，財(cái)政方面的大事離不開政府首長的指示，特別是財(cái)政每年的預(yù)算都是政府定的，預(yù)算定了以后，在執(zhí)行當(dāng)中臨時(shí)批條子、追加預(yù)算這些調(diào)整事項(xiàng)往往都是要通過政府和政府首長，那么審財(cái)政就是審政府。審計(jì)不僅要面對(duì)財(cái)政而且還要面對(duì)政府。審計(jì)過程中，財(cái)政部門說有些東西首長不讓你看，你就不能看，想繼續(xù)查是受限制的。”如此之下，作為政府組成部門的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行問題進(jìn)行審查、處理的程度與能力就是有限的。

　　其次，盡管預(yù)算審計(jì)報(bào)告是要向人大提供，人大也是審計(jì)機(jī)關(guān)的服務(wù)對(duì)象，但在現(xiàn)行審計(jì)制度下，審計(jì)機(jī)關(guān)要把審計(jì)結(jié)果首先報(bào)告給政府，在得到政府同意和指導(dǎo)后，才能對(duì)外披露。也就是說審計(jì)報(bào)告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)不是第一手的審計(jì)結(jié)果了。依據(jù)這樣的審計(jì)報(bào)告人大何以能全面、及時(shí)和準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況呢？

　　再次，人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，而讓審計(jì)機(jī)關(guān)既要為監(jiān)督者服務(wù)好又要向被監(jiān)督者服務(wù)好是不可能的，在這種矛盾化的制度安排中，審計(jì)機(jī)關(guān)只有把政府的利益和要求放在第一位，因?yàn)榘凑辗珊腕w制規(guī)定，政府是審計(jì)機(jī)關(guān)的直接“上司”，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)具有行政上的制約力。這樣審計(jì)機(jī)關(guān)是難以真正把政府在預(yù)算管理和執(zhí)行中存在的問題直接或全部報(bào)告給人大。于是實(shí)質(zhì)上為政府服務(wù)而形式上或表面上為人大服務(wù)就是審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)實(shí)和合理的選擇（注：問卷調(diào)查表問：“審計(jì)機(jī)關(guān)向人大提交預(yù)算執(zhí)行審計(jì)報(bào)告是具有實(shí)質(zhì)性監(jiān)督意義還是形式上的監(jiān)督意義？”，有61％答卷者選擇了后者。）。

　　由于預(yù)算審計(jì)流于形式，而人大又不能直接行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，只能把審計(jì)作為一個(gè)間接的外部監(jiān)督機(jī)制去監(jiān)督財(cái)政預(yù)算，這樣人大對(duì)財(cái)政預(yù)算監(jiān)督就缺乏實(shí)質(zhì)性介入的途徑和手段，也就無法從根本上直接觸及財(cái)政制度和預(yù)算執(zhí)行之要害，而人大依靠政府所屬的審計(jì)機(jī)關(guān)來強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督的效果實(shí)際是要打折扣的，因此人大在財(cái)政預(yù)算監(jiān)督上所能發(fā)揮的實(shí)際作用也是很有限的，這就是說預(yù)算審計(jì)流于形式影響了人大預(yù)算監(jiān)督效果。

　　我們認(rèn)為，預(yù)算審計(jì)流于形式同樣也是“內(nèi)部審計(jì)”所具有的審計(jì)獨(dú)立性缺乏、審計(jì)監(jiān)督留有空白、審計(jì)披露受到限制等問題的集中體現(xiàn)，或者說是審計(jì)獨(dú)立性缺乏等問題演變和深化的結(jié)果。這也告訴我們，既然當(dāng)前納稅人、人大和社會(huì)對(duì)審計(jì)監(jiān)督的需要和對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度的意見主要集中在預(yù)算審計(jì)中，那么無論是完善或改革現(xiàn)行審計(jì)制度都應(yīng)把治理預(yù)算審計(jì)問題作為突破口，把提高審計(jì)機(jī)關(guān)在預(yù)算審計(jì)中的獨(dú)立性作為出發(fā)點(diǎn)。

　　五、現(xiàn)行審計(jì)制度改革

　　如果一個(gè)制度本身所存在的問題是突出的且最終影響或?qū)е轮贫冗\(yùn)行效果達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)，那么合理的選擇就是改革這個(gè)制度。一位學(xué)者指出，制度問題，最終還得通過制度改革來解決。那么，如何評(píng)價(jià)現(xiàn)行審計(jì)制度運(yùn)行效果及其與預(yù)期目標(biāo)的完成程度就很重要了。而準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)需要借用特定的定量計(jì)算方法以及真實(shí)、全面和客觀的數(shù)據(jù)資料，更需要獨(dú)立的評(píng)價(jià)制度（審計(jì)機(jī)關(guān)自己不能評(píng)價(jià)審計(jì)制度），這是一項(xiàng)完全意義上的績效審計(jì)。但正如審計(jì)長李金華所說的“我國還未發(fā)展到績效審計(jì)”一樣，中國目前實(shí)際上尚不具備與績效評(píng)價(jià)相關(guān)的環(huán)境、制度和技術(shù)條件。這樣的話，僅僅用那些用以說明審計(jì)工作所取得的成績方面的數(shù)據(jù)作為衡量依據(jù)就顯然不妥，因?yàn)檫@只是衡量“效果”的“一面之詞”。如果要用數(shù)據(jù)“說話”的話，那么除了成績方面的數(shù)據(jù)，另一種數(shù)據(jù)同樣也應(yīng)該提供：中國這些年為建立與維持現(xiàn)行審計(jì)制度投入多少財(cái)政資金？投入與“產(chǎn)出”（查出問題資金、追回挪用資金、入庫資金等等）比例如何？設(shè)立審計(jì)制度及其這些年的運(yùn)行之后，這個(gè)制度的預(yù)期目標(biāo)是否達(dá)到或達(dá)到多少（如國有資產(chǎn)流失是否減少？公共財(cái)政支出是否越來越真實(shí)、合理、合法？貪污腐敗是否減少等）？只有這樣，評(píng)價(jià)才是全面的、客觀的（注：一個(gè)可借鑒的例子是，英國國家審計(jì)署在每年的年度工作報(bào)告的首頁中都有審計(jì)署每花費(fèi)國家財(cái)政1英鎊可以使公共資金支出節(jié)約多少英鎊的指標(biāo)。）。既然難以用“績效審計(jì)”的方法和數(shù)據(jù)來衡量，那么搜集和分析人們對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度問題與改革的認(rèn)識(shí)就很有意義了。這既有助于我們的研究建立在廣泛認(rèn)同的基礎(chǔ)上，而且還有助于說明現(xiàn)行審計(jì)制度問題與改革之間所存在的因果關(guān)系。我們?cè)趩柧碚{(diào)查表中設(shè)計(jì)了這樣的問題：“您贊同現(xiàn)行審計(jì)制度應(yīng)該改革的觀點(diǎn)嗎？”（注：我們?cè)趩柧碚{(diào)查表和采訪調(diào)查中所指趵審計(jì)制度改革注明為“立法論”審計(jì)制度改革。經(jīng)過多年以來對(duì)這個(gè)觀點(diǎn)的討論，這一觀點(diǎn)已普遍為人們所了解。），問卷結(jié)果是：“贊同”35％，“基本贊同”42％，“不贊同”10％，“不確定”13％。可見，明確表示不贊同的只有10％。受訪者中贊同現(xiàn)行審計(jì)制度改革者為65％，反對(duì)和不確定意見者為35％?？梢哉J(rèn)定，當(dāng)大多數(shù)答卷者或受訪者選擇贊同改革的意見時(shí)就意味著他們認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)制度的劣勢或存在的問題是嚴(yán)重的，以至于認(rèn)為只有改革才是解決現(xiàn)行審計(jì)制度問題的根本途徑。搜集調(diào)查數(shù)據(jù)和充分地討論現(xiàn)行審計(jì)制度存在的問題是為了為改革增添具有充分說服力的依據(jù)。

　　值得思考的是，為什么會(huì)有23％的答卷者和35％的受訪者對(duì)改革選擇了否定性或不確定性意見？思考這些問題或許會(huì)使改革設(shè)想更加穩(wěn)妥和可行。結(jié)合這部分受訪者的采訪記錄，我們發(fā)現(xiàn)他們之所以如此選擇是因?yàn)樗麄冊(cè)谒伎紗栴}時(shí)更多地考慮了現(xiàn)實(shí)中的高度集權(quán)的政府體制和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。在上世紀(jì)80年代初中國審計(jì)制度建立時(shí)，一方面是國家的政務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中，人大作為中國最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還沒有完全落實(shí)；另一方面是當(dāng)時(shí)仍基本是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革，改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟(jì)秩序混亂、企業(yè)財(cái)務(wù)混亂等，這些問題大都是由政府負(fù)責(zé)處理和解決的。所以政府急需建立審計(jì)這樣的監(jiān)督制度以加強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。也正因?yàn)檎莆罩素?cái)物分配權(quán)限的政府的需要，審計(jì)事業(yè)才得以取得快速發(fā)展。審計(jì)制度建立20年來，盡管政府對(duì)公共權(quán)力獨(dú)享的格局已經(jīng)在人大地位和權(quán)力的強(qiáng)化趨勢中有了大大的改變，而且人大也逐漸重視對(duì)政府的立法監(jiān)督特別是預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督，但是：

　　1.政府集權(quán)體制的基本格局仍然還存在，這既對(duì)現(xiàn)行審計(jì)工作的開展比較有利，也增加了審計(jì)機(jī)關(guān)脫離政府系統(tǒng)的難度和變數(shù)；

　　2.政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管任務(wù)還很重，經(jīng)濟(jì)秩序還須加強(qiáng)治理，政府工作還非常需要審計(jì)監(jiān)督的配合與支持；

　　3.地方人大制度的建立才20多年，人大制度和組織建設(shè)本身還需要進(jìn)一步完善，且人大常委會(huì)審議預(yù)算審計(jì)報(bào)告才始于1996年，人大對(duì)審計(jì)工作的熟悉和指導(dǎo)還需要深化。

　　這些因素表明，審計(jì)機(jī)關(guān)完全從政府體制中脫離出來歸于人大所屬的審計(jì)制度改革既可能會(huì)面臨來自政府方面較大的阻力，也可能會(huì)受到人大暫時(shí)在領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作的組織體系和能力上的限制。因此，審計(jì)制度改革應(yīng)該聯(lián)系政府體制及其政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管需要，否則所提出的改革設(shè)想則可能因不具備現(xiàn)實(shí)可能性而失去意義。

　　那么因此而放棄或否定現(xiàn)行審計(jì)制度改革，會(huì)有什么結(jié)果？對(duì)這個(gè)問題的回答或許有助于深化改革的理由。對(duì)此我們?cè)诓稍L中特地征求了一位審計(jì)署高層官員的意見，他說“如果這樣的話，抽象地講，審計(jì)會(huì)與審計(jì)環(huán)境發(fā)生磨擦和矛盾，國家審計(jì)有悖于社會(huì)對(duì)它的要求和期望。具體講會(huì)造成審計(jì)資源的浪費(fèi)，也就是說審計(jì)監(jiān)督徒有虛名。審計(jì)年年去查同級(jí)財(cái)政能有多大意義？年年查年年又能解決多大、多少問題？上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)查下級(jí)財(cái)政決算，結(jié)果轉(zhuǎn)下去后又怎么樣？審計(jì)人員還有多大的積極性？年年在審，政府層年年在協(xié)調(diào)。這種制度的毛病和弊端越來越嚴(yán)重”。我們認(rèn)為他的意見的確很有力地從“反面”說明了改革的必要性。一位來自人大機(jī)關(guān)的受訪者從“正面”闡述了改革的必要性——“如果審計(jì)機(jī)關(guān)朝人大歸屬方向改革，更能體現(xiàn)出中國人大制度的優(yōu)越性，即人民不僅直接管理政府及財(cái)政行為，而且也要直接監(jiān)督財(cái)政預(yù)算。其本源或?qū)嵸|(zhì)是政府如何向人民負(fù)責(zé)，這就我們看問題的出發(fā)點(diǎn)。所以，國家審計(jì)歸屬于人大，具有深遠(yuǎn)的意義：

　　第一，體現(xiàn)了人民當(dāng)家作主的憲法思想；

　　第二，有利于防止政府官員腐敗行為；

　　第三，是對(duì)”三個(gè)代表“重要思想的實(shí)踐；

　　第四，適應(yīng)加入”WTO“之后，財(cái)政制度按透明和高效的要求運(yùn)行；

　　第五，體現(xiàn)出納稅人對(duì)公共資金管理的監(jiān)督要求”。我們認(rèn)為他的回答是深刻的。

　　看來，思考或選擇審計(jì)制度改革設(shè)想時(shí)要全面考慮眾多的制約性因素。但總的調(diào)查情況表明，選擇或支持審計(jì)制度改革的意見是大多數(shù)的，是主流的。我們也注意到，近些年來對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度問題的討論已開始從學(xué)術(shù)界走向政治界。全國人大常委會(huì)最近幾年在審議審計(jì)署提交的中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況的審計(jì)工作報(bào)告時(shí)，都有常委會(huì)委員對(duì)現(xiàn)行審計(jì)制度改革提出意見；全國人大常委會(huì)研究室也加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)制度問題的研究力度；在2003年“兩會(huì)”上，葉青等30名人大代表聯(lián)名就改革現(xiàn)行審計(jì)制度提出建議，建議指出，為加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督職能，應(yīng)該將國家審計(jì)組織設(shè)立在人大系統(tǒng)；2004年“兩會(huì)”上有政協(xié)提案建議改革現(xiàn)行政府審計(jì)體制（注：筆者參與了該提案的調(diào)研。）。我們認(rèn)為當(dāng)越來越多的政治力量特別是人大開始關(guān)注并介入到審計(jì)制度問題討論中時(shí)，改革的必要性和發(fā)生的幾率就無疑大大提高了。國外審計(jì)發(fā)展史也證明，國家審計(jì)作為政治結(jié)構(gòu)中的一部分，其發(fā)展從來就不是審計(jì)機(jī)關(guān)自身單獨(dú)的行為結(jié)果，而是與民主政治的發(fā)展和政治結(jié)構(gòu)的完善緊緊聯(lián)系在一起，其中立法機(jī)關(guān)的推動(dòng)起了關(guān)鍵的作用。

　　最后還要認(rèn)識(shí)到，審計(jì)制度改革必然要涉及現(xiàn)行憲法相關(guān)條款的修正（注：即憲法第九十一條和一百零九條。），這也是一部分答卷者和受訪者對(duì)改革可行性持懷疑態(tài)度的一個(gè)原因。實(shí)際上，只要預(yù)算審計(jì)實(shí)踐和改革的政治基礎(chǔ)（比如人大的組織建設(shè)和預(yù)算監(jiān)督權(quán)力得到強(qiáng)化）有了進(jìn)一步的夯實(shí)，只要改革的必要性和緊迫性在政治層面得以充分顯現(xiàn)以及改革所需要的環(huán)境條件具備，相信執(zhí)政黨不會(huì)對(duì)憲法的修正說“不”。

　　六、“雙軌制”審計(jì)制度改革

　　現(xiàn)行審計(jì)制度應(yīng)該改革，這點(diǎn)已在學(xué)術(shù)界基本達(dá)成共識(shí)，但怎么改？“立法論”改革已被人們所廣泛認(rèn)識(shí)和認(rèn)同，這一改革通過強(qiáng)化審計(jì)機(jī)關(guān)與政府之間的獨(dú)立性，在克服現(xiàn)行審計(jì)制度存在的主要問題的同時(shí)，突出并加強(qiáng)了人大監(jiān)督職能。但也應(yīng)該看到，“立法論”改革是對(duì)現(xiàn)行審計(jì)在組織機(jī)構(gòu)和隸屬關(guān)系上所做的大調(diào)整，影響大、涉及面廣，在消除現(xiàn)行審計(jì)制度劣勢的同時(shí)也湮沒了現(xiàn)行審計(jì)制度的優(yōu)勢，難免會(huì)對(duì)現(xiàn)行審計(jì)工作造成沖擊。更重要的是，這種改革忽視了現(xiàn)行政府體制特點(diǎn)，并使政府失去了曾經(jīng)直接擁有的審計(jì)監(jiān)督資源，沒有很好地維護(hù)政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能，結(jié)果可能會(huì)削弱政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力。因此，改革可能很難得到?jīng)Q策者們的廣泛認(rèn)同而使改革的意義和現(xiàn)實(shí)可能性大大降低。正是從這一方面考慮，我們認(rèn)為“立法論”改革存在對(duì)現(xiàn)實(shí)可能性考慮不足的較大缺陷。

　　那么審計(jì)制度改革如何兼顧審計(jì)獨(dú)立性和現(xiàn)實(shí)可能性以滿足人大預(yù)算監(jiān)督和政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管雙重需要呢？我們?cè)谏鲜觥傲⒎ㄕ摗庇^點(diǎn)基礎(chǔ)上提出了一個(gè)新的改革設(shè)想——“雙軌制”，即在加強(qiáng)人大預(yù)算監(jiān)督的同時(shí)，又繼續(xù)保留和發(fā)揚(yáng)現(xiàn)行政府體制下審計(jì)監(jiān)督在政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能中的優(yōu)勢和作用，在政府繼續(xù)保留現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)同時(shí)，把現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)中的預(yù)算審計(jì)職責(zé)和工作體系轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，在人大系統(tǒng)重新建立主要從事預(yù)算審計(jì)工作的審計(jì)組織（注：當(dāng)前審計(jì)工作中只有預(yù)算審計(jì)直接涉及本級(jí)政府財(cái)政行為和責(zé)任，也只有預(yù)算審計(jì)與人大預(yù)算監(jiān)督職能和預(yù)算法存在直接聯(lián)系。）。“雙軌制”下，隸屬于全國人大的審計(jì)組織應(yīng)該成為中國最高審計(jì)機(jī)關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計(jì)組織仍同目前“審計(jì)署”的性質(zhì)一樣，屬于政府的一個(gè)專門承擔(dān)政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管工作所需審計(jì)監(jiān)督任務(wù)（如企業(yè)審計(jì)、金融審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等）的職能部門。這一制度結(jié)合了審計(jì)機(jī)關(guān)在預(yù)算審計(jì)上的專業(yè)監(jiān)督優(yōu)勢和人大在預(yù)算審計(jì)上的權(quán)力監(jiān)督優(yōu)勢，積極開辟和擴(kuò)展人大在財(cái)政預(yù)算監(jiān)督上的新途徑，同時(shí)又繼續(xù)保持政府為履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能所必需的審計(jì)監(jiān)督體系。與“立法論”等改革觀點(diǎn)相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計(jì)獨(dú)立性，又有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)可能性，而且符合中國根本政治制度發(fā)展要求和當(dāng)今世界國家審計(jì)發(fā)展規(guī)律。

　　相比“立法論”改革，“雙軌制”改革具有以下幾點(diǎn)特色或優(yōu)勢：第一，預(yù)算審計(jì)（包括公共支出監(jiān)督）是在人大直接領(lǐng)導(dǎo)下展開的，這就使得審計(jì)在適應(yīng)中國社會(huì)主義民主政治的發(fā)展以及人大預(yù)算監(jiān)督的加強(qiáng)對(duì)審計(jì)監(jiān)督提出的要求的同時(shí)，也克服了目前預(yù)算審計(jì)中所存在的制度弊端，從而在總體上增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性；第二，由于審計(jì)機(jī)關(guān)的其它審計(jì)職責(zé)和工作體系仍然保留在政府，所以就沒有對(duì)現(xiàn)行集權(quán)化的政府體制以及經(jīng)濟(jì)監(jiān)管工作造成大的沖擊，現(xiàn)行審計(jì)制度的優(yōu)勢也基本能得以維持，這也就在一定程度上減少了改革的阻力和難度；第三，這種改革沒有對(duì)現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)做大的機(jī)構(gòu)變動(dòng)和隸屬關(guān)系調(diào)整，新的預(yù)算審計(jì)工作體系的建立借助了現(xiàn)行審計(jì)機(jī)關(guān)工作體系（包括部分審計(jì)人員）的轉(zhuǎn)移，這樣就既不會(huì)對(duì)現(xiàn)行審計(jì)工作有大的影響，也不會(huì)使國家有大的人財(cái)物的投入，改革成本相對(duì)不大。

　　總之，“雙軌制”改革在中國現(xiàn)實(shí)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下實(shí)現(xiàn)了審計(jì)獨(dú)立性和改革的現(xiàn)實(shí)可能性的最佳結(jié)合，因而也是未來中國審計(jì)制度改革合理的選擇。

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