效益審計(jì)同任何事物一樣，在發(fā)展過程中，存在著不平衡性?？傮w上，實(shí)施效益審計(jì)較早的國家和地區(qū)，一般處于領(lǐng)先行列，諸如：加拿大、美國、瑞典、英國等。加拿大是第一個(gè)采用效益審計(jì)的國家，創(chuàng)立了綜合審計(jì)（把效益審計(jì)與常規(guī)審計(jì)相結(jié)合）的典型經(jīng)驗(yàn)；美國則是最早將效益審計(jì)注入政府審計(jì)的國家；英美等國又是較早將審計(jì)貫穿于管理全過程的國家。隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和對(duì)外開放的深入，我國審計(jì)工作重點(diǎn)亦正在向效益審計(jì)方向發(fā)展，以便與國際接軌。

　　隨著我國商業(yè)銀行陸續(xù)或即將在香港上市，標(biāo)志著我國商業(yè)銀行正邁向國際商業(yè)銀行的新起點(diǎn)。為使商業(yè)銀行在收益既定的情況下降低資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，或者在風(fēng)險(xiǎn)既定的情況下提高收益，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和收益的良好均衡，各商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)部門起著舉足輕重的作用。作為國際銀行的內(nèi)部審計(jì)部門必須引進(jìn)國外最新審計(jì)理念，提出開展內(nèi)部審計(jì)的新模式，不能再拘泥于簡單的對(duì)單項(xiàng)業(yè)務(wù)或部門進(jìn)行審計(jì)，而應(yīng)發(fā)展到為銀行整個(gè)管理目標(biāo)提供服務(wù)；不能再局限于對(duì)操作層風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，而應(yīng)更注重效益的審計(jì)，這是我國商業(yè)銀行自身發(fā)展與追求利益的必然趨勢。

　　經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)基礎(chǔ)已初步形成

　　國家審計(jì)署在2003年推出的審計(jì)工作五年規(guī)劃中就曾明確規(guī)定效益審計(jì)工作量要達(dá)到50%的比例。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)已成為國家審計(jì)工作的發(fā)展方向，也是商業(yè)銀行審計(jì)工作的重點(diǎn)。

　　1、審計(jì)署審計(jì)長李金華在中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)五屆二次理事會(huì)上強(qiáng)調(diào)指出：“僅僅開展以查錯(cuò)防弊為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展重點(diǎn)應(yīng)該放在經(jīng)濟(jì)增長的質(zhì)量上，注重管理和效益，為管理層當(dāng)好參謀和顧問。內(nèi)部審計(jì)要以效益審計(jì)和管理審計(jì)為主，從效益審計(jì)出發(fā)，最后落實(shí)到管理審計(jì)?！崩罱鹑A同時(shí)表示，審計(jì)并不是要揭露案件，更重要的是促成整改，加強(qiáng)管理，提高效益。近期在深圳召開的效益審計(jì)現(xiàn)場會(huì)上，審計(jì)署又強(qiáng)調(diào)要求各特派辦加強(qiáng)效益審計(jì)的理論研究和實(shí)踐探索，這次現(xiàn)場會(huì)的召開將中國效益審計(jì)工作推到了一個(gè)新的臺(tái)階。

　　2、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的科學(xué)技術(shù)應(yīng)用平臺(tái)已基本搭建。隨著我國商業(yè)銀行科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，電子信息技術(shù)的提升，數(shù)據(jù)處理日益網(wǎng)絡(luò)化和電子化，將原先分散在各個(gè)分支機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)集中到上級(jí)機(jī)構(gòu)乃至總行，統(tǒng)一組織賬務(wù)、集中處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和信息，基本形成全行“一本賬”格局。隨之帶來的效應(yīng)是，商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)日益規(guī)范，財(cái)務(wù)活動(dòng)中的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象日趨減少，傳統(tǒng)合規(guī)性財(cái)務(wù)審計(jì)頻率逐漸降低，因此，內(nèi)部審計(jì)功能相應(yīng)需不斷延伸，逐步將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作為內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)。

　　3、審計(jì)人員的自身素質(zhì)較高。由于審計(jì)不是程式化工作，而是綜合能力的體現(xiàn)，每次審計(jì)都會(huì)面臨新的挑戰(zhàn)。因此，對(duì)審計(jì)人員的學(xué)歷水平普遍要求較高。經(jīng)調(diào)查，我國某商業(yè)銀行審計(jì)人員中，大學(xué)畢業(yè)或相當(dāng)于大學(xué)畢業(yè)人數(shù)占比達(dá)80%，中高級(jí)職稱人數(shù)占比達(dá)70%.而瑞典73%的審計(jì)人員是大學(xué)畢業(yè)或相當(dāng)于大學(xué)畢業(yè)，荷蘭是78%.數(shù)據(jù)顯示，我國商業(yè)銀行審計(jì)隊(duì)伍高學(xué)歷人員占比高，預(yù)示著審計(jì)人員的分析能力、組織能力相對(duì)較強(qiáng)，為做好經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)奠定了一定的基礎(chǔ)。

　　做好經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的前提條件

　　效益審計(jì)應(yīng)以商業(yè)銀行經(jīng)營管理活動(dòng)的合法性、合規(guī)性、資料的真實(shí)性和公允性為前提，建立在傳統(tǒng)真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)基礎(chǔ)之上。因此，在內(nèi)部審計(jì)過程中，要求被審計(jì)單位必須具備以下條件：

　　1、被審計(jì)單位提供的管理陳述和數(shù)據(jù)是完全真實(shí)可靠、值得信賴的，不存在違紀(jì)違規(guī)、有意欺瞞現(xiàn)象。雖然目前我國商業(yè)銀行科學(xué)技術(shù)水平不斷提高，各行會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)使交易邏輯、交易數(shù)據(jù)等高度集中，各分支機(jī)構(gòu)在非授權(quán)情況下不能修改交易邏輯、運(yùn)算參數(shù)和交易數(shù)據(jù)，但不可否認(rèn)的是，被審計(jì)單位往往會(huì)利用管理層無法控制的環(huán)節(jié)，如通過虛假租賃套取費(fèi)用、中間業(yè)務(wù)收入不入賬形成“小金庫”、降低授信條件發(fā)放關(guān)系戶貸款等違規(guī)行為，使審計(jì)人員做出錯(cuò)誤的審計(jì)評(píng)價(jià)。

　　2、被審計(jì)單位管理的任何方面均不是盡善盡美的，有持續(xù)改進(jìn)的余地。如果被審計(jì)單位管理很好，無懈可擊，也就沒有必要開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作；相反，如果被審計(jì)單位在管理上明顯有違規(guī)操作、故意浪費(fèi)、低效、營私舞弊等行為，也沒有開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的必要，因?yàn)槿魏我粋€(gè)審計(jì)人員都會(huì)指出被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)效益低下的原因，知道應(yīng)采取何種措施加以杜絕，以提高經(jīng)濟(jì)效益；

　　3、內(nèi)部審計(jì)人員會(huì)盡職盡責(zé)地開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，不因經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)難度大、要求高而有為難情緒，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也不應(yīng)片面追求審計(jì)數(shù)量，而忽視審計(jì)質(zhì)量。

　　經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法的運(yùn)用

　　經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法除了采用財(cái)務(wù)審計(jì)的一般方法外，還可適當(dāng)運(yùn)用一些現(xiàn)代管理的方法，如杜邦分析法、凈現(xiàn)值法、因素分析法、本量利分析法、比較分析法等等。根據(jù)審計(jì)對(duì)象的不同，現(xiàn)著重介紹兩種審計(jì)方法供參考：

　　1、杜邦分析法的運(yùn)用。杜邦分析法是一種分解財(cái)務(wù)比率的方法，而不是另外建立新的財(cái)務(wù)指標(biāo)，它可以用于各種財(cái)務(wù)比率的分解，并根據(jù)分解后的指標(biāo)在不同期限予以對(duì)比分析，研究產(chǎn)生差異的原因和采取避免不利差異出現(xiàn)的措施，尋求挖掘潛力的途徑。

　　商業(yè)銀行在運(yùn)用杜邦分析法時(shí)，可以銀行資產(chǎn)收益率為中心，將其向下分解為總利潤率和資產(chǎn)使用率，再通過指標(biāo)進(jìn)一步分解分析各指標(biāo)構(gòu)成因素的變化對(duì)盈利能力的影響。如：某商業(yè)銀行2004年、2005年的資產(chǎn)收益率分別為1.2%和1.11%，對(duì)資產(chǎn)收益率進(jìn)行分解尋求差異原因，得知2004年該行的總利潤率為31.17%，資產(chǎn)使用率為3.86%，而2005年該行兩項(xiàng)指標(biāo)分別為29.56%、3.77%，2005年影響資產(chǎn)收益率的的兩個(gè)因素均有不同程度的下降。進(jìn)一步分析總利潤率和資產(chǎn)使用率下降的原因，得知該行由于貸款投放時(shí)間不合理，集中在年末放款使得收益未在當(dāng)年得以體現(xiàn)、貸款利率下浮幅度較大影響收入實(shí)現(xiàn)以及投資利率下降造成投資收益減少等原因影響了收入的增長，從而影響利潤的增長，使用效益的低下，這樣從指標(biāo)變動(dòng)中就可找到影響分行盈利的原因，對(duì)癥下藥，從而便于審計(jì)人員在找到原因的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位的貸款投放時(shí)間、貸款投向、貸款企業(yè)質(zhì)量高低以及在商業(yè)銀行有閑置資金時(shí)的投資形式提出審計(jì)建議，從而幫助被審計(jì)單位提高經(jīng)濟(jì)效益。 杜邦分析法側(cè)重于財(cái)務(wù)指標(biāo)的運(yùn)用，主要以事后評(píng)價(jià)為主，可對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行整體分析。

　　2、本量利分析法的運(yùn)用。本量利分析法首先應(yīng)確定商業(yè)銀行業(yè)務(wù)量、變動(dòng)成本、固定成本的組成部分。商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)量指標(biāo)涉及的范圍主要有：資產(chǎn)類的貸款、拆放資金、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。其中貸款和拆放資金合并稱“放款額”，能獲得利息收入；負(fù)債類的一般性存款、同業(yè)存款、拆入資金；所有都權(quán)益類的實(shí)收資本、資本公積、未分配利潤等。

　　由于商業(yè)銀行進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，審計(jì)對(duì)象是以分行為單位，而分行所有者權(quán)益很少，只有少量的營運(yùn)資金，可忽略不計(jì)，因此負(fù)債類的一般性存款、同業(yè)存款、拆入資金合并稱“籌資額”。商業(yè)銀行是經(jīng)營貨幣的特殊企業(yè)，因此可將籌資額作為本量利分析的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)假定銀行全部籌資額中有L%用于貸款；I%用于投資；C%用于備用金、購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等非盈利資產(chǎn)；R%用于繳存準(zhǔn)備金；D%用于存放資金（包括同業(yè)和系統(tǒng)內(nèi)往來），L%+ I%+ C%+ R%+D%=1.相應(yīng)的，商業(yè)銀行收入=貸款利息收入+投資收益+金融企業(yè)往來利息收入=平均籌資額×L%×平均貸款利率+平均籌資額×I%×平均投資收益利率+平均籌資額×（R%+D%）×平均同業(yè)存款利率。商業(yè)銀行支出主要包括籌資成本和營業(yè)費(fèi)用?；I資成本隨籌資量的變化成正比例變化，屬變動(dòng)成本；商業(yè)銀行的營業(yè)費(fèi)用可按特性主要分為固定成本和變動(dòng)成本。固定成本是不受業(yè)務(wù)量影響的成本，如人工費(fèi)、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、租賃費(fèi)等；變動(dòng)成本是隨業(yè)務(wù)量增長而正比例增長的成本，如廣告費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。根據(jù)收入、成本的構(gòu)成，即可求得邊際貢獻(xiàn)。邊際貢獻(xiàn)=收入-籌資成本-營業(yè)費(fèi)用的變動(dòng)成本，邊際貢獻(xiàn)率=邊際貢獻(xiàn)÷籌資額=籌資收入率-籌資變動(dòng)成本率?；I資收入率的高低取決于放款利率和對(duì)外投資效率，籌資變動(dòng)成本率主要取決于籌資成本，因此，邊際貢獻(xiàn)率就取決于存、放款利率差的大小。商業(yè)銀行利潤=邊際貢獻(xiàn)-固定成本=收入-籌資成本-營業(yè)費(fèi)用=籌資收入-籌資變動(dòng)成本-固定成本。將方程進(jìn)行交換，把待求變量置于公式左邊，可分別計(jì)算出所需籌資額、邊際貢獻(xiàn)率、籌資收入率、籌資變動(dòng)成本率和固定成本。如：在固定成本、利潤指標(biāo)和利差率確定的情況下，商業(yè)銀行需要籌集多少資金才能使利潤最大化，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和收益的良好均衡。本量利分析可用于各分行之間經(jīng)營業(yè)績差異的因素分析和業(yè)績考核，可測算不同分行在籌資規(guī)模相同的情況下，由于放款質(zhì)量高低、投資效果好壞和籌資成本好壞來預(yù)測邊際貢獻(xiàn)率的大小，從而發(fā)現(xiàn)各行經(jīng)營業(yè)績差異的原因，診斷經(jīng)營管理中的弊病。為完成預(yù)計(jì)利潤指標(biāo)，分行可通過本量利等式進(jìn)行測算，本量利分析可作為預(yù)測分析，可對(duì)被審計(jì)單位的某個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行分析。

　　經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)

　　任何工作都會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)也不例外。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在：評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、歸因風(fēng)險(xiǎn)和建議風(fēng)險(xiǎn)。

　　1、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)首先是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估，然后給出結(jié)論并提出建議，但是關(guān)鍵是評(píng)估。從現(xiàn)有審計(jì)人員的崗位設(shè)置、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)來看，高學(xué)歷人才越來越多，而且逐步向年輕化趨勢發(fā)展，但作為審計(jì)人員特別是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)人員的要求相比，顯得業(yè)務(wù)相對(duì)專業(yè)，業(yè)務(wù)素質(zhì)綜合型人才相對(duì)較少、而且由于內(nèi)部審計(jì)人員長期從事真實(shí)性和合規(guī)性審計(jì)，其思考問題的局限性較大，長期按照常規(guī)性審計(jì)思維思考問題，極易將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)簡單化，會(huì)產(chǎn)生抓點(diǎn)證據(jù)就給被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益下結(jié)論。

　　2、歸因風(fēng)險(xiǎn)。歸因風(fēng)險(xiǎn)主要有兩方面的原因，一是由于經(jīng)濟(jì)效益評(píng)估失當(dāng)，導(dǎo)致的歸因失敗。因此，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)評(píng)價(jià)顯得尤為重要。內(nèi)部審計(jì)人員只有對(duì)被審計(jì)單位的效益狀況作出正確的評(píng)價(jià)意見，才能確切地分析出效益產(chǎn)生好壞的原因，正確的效益評(píng)價(jià)是正確歸因的前提條件。相反，由于效益評(píng)價(jià)不當(dāng)，就無法對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益好壞原因作出正確分析，極容易導(dǎo)致歸因風(fēng)險(xiǎn)；二是由于對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)就事論事，導(dǎo)致歸因膚淺，缺乏整體和深層次原因分析，就會(huì)把原因都?xì)w于工作上的粗枝大葉、工作疏忽、不嚴(yán)謹(jǐn)、不完善等。

　　3、建議風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)內(nèi)容和存在問題原因，審計(jì)人員會(huì)提出切實(shí)可行的審計(jì)建議，幫助被審計(jì)單位改進(jìn)工作，提高效益。由于效益評(píng)價(jià)、歸因風(fēng)險(xiǎn)的存在，會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致建議風(fēng)險(xiǎn)。比如建議過于泛泛，沒有針對(duì)性；缺乏對(duì)建議方案的詳細(xì)設(shè)計(jì)和論證，沒有用數(shù)字說話，有時(shí)缺乏可行性；建議大多是針對(duì)具體問題的，缺乏綜合改進(jìn)計(jì)劃安排，有“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”之嫌。

　　做好經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的建議

　　我國商業(yè)銀行在以經(jīng)濟(jì)資本進(jìn)行績效考核管理的今天，中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)和商業(yè)銀行各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視銀行內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)工作。

　　主要建議有三：一是內(nèi)部審計(jì)理念要?jiǎng)?chuàng)新。隨著我國商業(yè)銀行陸續(xù)或即將在香港上市，成為國際銀行，以經(jīng)濟(jì)資本理念拓展銀行業(yè)務(wù)和加強(qiáng)銀行管理是歷史的必然。而經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)亦是其中重要的一環(huán)。

　　二是應(yīng)制定指導(dǎo)性文件作為參考。在借鑒、研究國外經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)理論與實(shí)踐的基礎(chǔ)上，為更好評(píng)價(jià)銀行效益執(zhí)行情況，銀監(jiān)會(huì)和各商業(yè)銀行應(yīng)制定一個(gè)較為全面可行的指導(dǎo)性文件作為參考，文件包括定性指標(biāo)和定量指標(biāo)，如管理層履職情況、各項(xiàng)經(jīng)營指標(biāo)明細(xì)，指標(biāo)比較參數(shù)等，便于各商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)人員在工作中有據(jù)可依，做到客觀公正。

　　三是審計(jì)人員綜合素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)人員來講，能力要求非常高，不僅要有科學(xué)的思維方式、較強(qiáng)的宏觀和微觀分析能力，而且還要有豐富的專業(yè)知識(shí)。這就需要各商業(yè)銀行管理局多創(chuàng)造條件，注意業(yè)務(wù)知識(shí)和政策法規(guī)培訓(xùn)，且培訓(xùn)人員要求不要限于專業(yè)對(duì)口，同時(shí)要經(jīng)常創(chuàng)造機(jī)會(huì)，讓現(xiàn)有的審計(jì)人員進(jìn)行輪崗，從理論和實(shí)踐兩方面來促進(jìn)現(xiàn)有審計(jì)人員知識(shí)面的拓展。