簡介：由于我國正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌類型的過渡時(shí)期，政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的過度干預(yù)等原因使得審計(jì)尋租成為可能，而制度的缺陷又使這種可能變成現(xiàn)實(shí)。審計(jì)尋租造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)，阻礙了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，應(yīng)從制度創(chuàng)新等方面對其進(jìn)行扼制，使尋租者不能為，不敢為。

　　尋租理論的思想最早萌芽于1967年塔洛克（Tullock）的一篇論文《關(guān)稅、壟斷和偷竊的福利成本》，但作為一個(gè)理論概念則是由克魯格（A.O.Krueger）在1974年發(fā)表的《尋租社會(huì)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》一文中提出來的，它從一個(gè)全新的角度，將經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范圍從生產(chǎn)性的尋利活動(dòng)（profit—seeking activities）擴(kuò)展到非生產(chǎn)性的尋租活動(dòng)（rent—seeking activities）；從資源在生產(chǎn)領(lǐng)域的配置問題擴(kuò)展到資源在生產(chǎn)和非生產(chǎn)領(lǐng)域之間的配置問題；將人們追求新增經(jīng)濟(jì)利益的行為和追求既得經(jīng)濟(jì)利益的行為區(qū)分開來，所以經(jīng)過短短幾十年的時(shí)間，尋租理論已取得了長足的發(fā)展，其理論影響力已遍及經(jīng)濟(jì)學(xué)的各個(gè)分支，并為其它學(xué)科提供了新的研究思路。會(huì)計(jì)就是其中一個(gè)例子，目前用尋租理論來解釋和分析某些會(huì)計(jì)現(xiàn)象已取得的成果主要有國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的尋租活動(dòng)（呂博，2000），美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)變遷中的尋租活動(dòng)（林鐘高，2001）等，而用尋租理論來分析和研究我國審計(jì)方面的文章很少，本文試圖對我國審計(jì)尋租問題進(jìn)行研究，需要說明的是，本文所指審計(jì)主要指的是社會(huì)獨(dú)立審計(jì)。

　　一、審計(jì)尋租的涵義

　　在給審計(jì)尋租下定義之前，首先要明白什么是尋租。在有關(guān)尋租理論的文獻(xiàn)中，尋租有多種定義。塔洛克早在1967年對壟斷租下個(gè)一個(gè)定義，在他看來，尋租是人們?yōu)榱双@得壟斷或取得政府其他庇護(hù)而從事的活動(dòng)。布坎南把尋租定義為人們憑借政府保護(hù)進(jìn)行的尋求財(cái)富轉(zhuǎn)移而造成的浪費(fèi)資源的活動(dòng)。?？颂m德和托里遜把尋租描述為“壟斷性活動(dòng)”或爭取政府庇護(hù)，以逃避競爭，并取得壟斷租金，還把尋租描述為憑借政府批準(zhǔn)達(dá)到壟斷權(quán)來取得收益。從這些定義中，我們不難發(fā)現(xiàn)，尋租的概念主要用來描述那些由于政府干預(yù)而導(dǎo)致的市場扭曲使得既得的經(jīng)濟(jì)利益在不同主體之間進(jìn)行再分配的非生產(chǎn)性活動(dòng)。到了后來，巴格瓦蒂（Bhagwati，1982）提出“直接的非生產(chǎn)性尋求利益活動(dòng)”（Directly unproductive profit.，簡稱Dup），即通過從事直接非生產(chǎn)性活動(dòng)而獲得利潤的方法，將尋租這類活動(dòng)擴(kuò)大到更廣的范圍，本文所指的尋租活動(dòng)就是指Dup活動(dòng)。

　　在弄清了尋租概念后 ，我們可以將審計(jì)尋租定義為：審計(jì)人員通過非生產(chǎn)性手段使社會(huì)既得經(jīng)濟(jì)利益從其他主體轉(zhuǎn)向本主體的行為。理解這個(gè)概念要把握兩點(diǎn)：

　　1、這里的審計(jì)人員不單純是指注冊會(huì)計(jì)師，還包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

　　2、定義涵蓋的意思是審計(jì)人員通過非生產(chǎn)性手段如向有關(guān)部門官員行賄，游說，施壓以及低價(jià)攬客和削價(jià)競爭，給予被審單位回扣，與被審單位管理層合謀欺詐投資者等取得了國有企業(yè)審計(jì)、上市公司審計(jì)、證券期貨審計(jì)資格以及獲得一般審計(jì)業(yè)務(wù)聘約，從而使社會(huì)既得經(jīng)濟(jì)利益從其他主體轉(zhuǎn)向本主體的行為，并且這種行為是一種浪費(fèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，導(dǎo)致社會(huì)福利損失的行為。

　　二、審計(jì)尋租產(chǎn)生原因

　　根據(jù)尋租理論，尋租活動(dòng)發(fā)生至少要同時(shí)符合兩個(gè)條件，一是要有未被界定的公共領(lǐng)域——“租”的存在，二是要看取得租金的難易程度。

　　1、未被界定的公共領(lǐng)域——“租”的存在。

　　以布坎南、塔洛克為首的尋租理論的公共選擇學(xué)派認(rèn)為，租金是政府干預(yù)和管制的結(jié)果，政府的干預(yù)與管制導(dǎo)致社會(huì)資源配置鏈條中出現(xiàn)的“公共領(lǐng)域”，于是通過非生產(chǎn)性手段對“公共領(lǐng)域”租金流攫取的尋租活動(dòng)便會(huì)隨影而至。產(chǎn)權(quán)理論則認(rèn)為產(chǎn)權(quán)關(guān)系的模糊性才是產(chǎn)生租的深層根源，而政府干預(yù)和管制不過是產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊的外在表現(xiàn)形式而已，如果產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，公共區(qū)域太大，交易成本很高，人們會(huì)發(fā)現(xiàn)爭取公共領(lǐng)域的利益比進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)更有利可圖，尋租問題便出現(xiàn)了。

　　就審計(jì)而言，我國正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，也即市場經(jīng)濟(jì)不完善的條件下（包括審計(jì)市場），政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的過度干預(yù)，地區(qū)分割造成的壟斷，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)競爭混亂以及產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰等情況構(gòu)成了我國審計(jì)租金的來源。

　　首先，我國的經(jīng)濟(jì)體制改造選擇了一種漸進(jìn)的方式，在由傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌變型的過渡時(shí)期中，必然存在著一個(gè)雙重體制并存的階段，由于“雙軌”體制的并存，形成了雙軌價(jià)差、利差等政策差，從而產(chǎn)生了巨額的租金以及為獲取租金而展開的尋租活動(dòng)。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制就明顯帶有“雙軌”的特征，從80年代會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所分別隸屬于財(cái)政部和審計(jì)機(jī)關(guān)，到1995年中國注冊審計(jì)師協(xié)會(huì)與原中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合，直至目前對全國6千多家事務(wù)所進(jìn)行脫鉤改制，就明顯帶有“雙軌”的痕跡?，F(xiàn)在脫鉤改制以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管已完成與原單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷，這就為會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋租提供了巨大的空間。

　　其次，政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)過度干預(yù)也為審計(jì)尋租提供了可能。政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)干預(yù)表現(xiàn)在政府某些部門通過行政指令或暗示劃定注冊會(huì)計(jì)師承攬業(yè)務(wù)的范圍，造成行業(yè)壟斷如國有企業(yè)審計(jì)、上市公司審計(jì)、金融企業(yè)審計(jì)就是交由某些審計(jì)單位完成。再比如，在證券市場上，早期的對事務(wù)所的區(qū)別對待表現(xiàn)在證券期貨業(yè)務(wù)許可證上。從1992年開始，證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部或?qū)徲?jì)署根據(jù)事務(wù)所的規(guī)模，經(jīng)營情況等指標(biāo)來決定哪些事務(wù)所具備期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格，在當(dāng)時(shí)，那些獲得期貨業(yè)務(wù)審計(jì)資格的事務(wù)所誰能保證他們在獲得此資格的時(shí)候沒有進(jìn)行尋租呢？

　　再者審計(jì)市場的地區(qū)分割造成的壟斷為審計(jì)尋租提供了可能。在我國證券市場上，大量的上市公司選擇了本地的事務(wù)所為其提供審計(jì)服務(wù)，審計(jì)市場存在地區(qū)分割的現(xiàn)象。正如產(chǎn)品市場的地區(qū)分割削弱了市場的競爭程度一樣，審計(jì)市場的地區(qū)分割也造成了審計(jì)行業(yè)的壟斷，從而為審計(jì)尋租提供了可能。在大部分上市公司中，國有股占主導(dǎo)地位，尤其是地方政府控制著主要的股權(quán)，本著“肥水不流外人田”的原則，這些地方政府控制下的上市公司更傾向于選擇本地事務(wù)所，而外地事務(wù)所要想進(jìn)入到本地區(qū)執(zhí)業(yè)，尋租便是一種便利的途徑。

　　此外，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)競爭混亂也為審計(jì)尋租提供了可能。一些事務(wù)所為了能夠承攬到業(yè)務(wù)通過低價(jià)攬客、削價(jià)競爭等方式尋租使社會(huì)既得經(jīng)濟(jì)利益從其他主體轉(zhuǎn)向自己。

　　最后，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊為審計(jì)尋租提供了現(xiàn)實(shí)可能。由于國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)界定不清，國有企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)并為得到實(shí)際的分離，審計(jì)委托人同時(shí)又是企業(yè)的經(jīng)營者，客觀上為審計(jì)人員通過向被審單位給“回扣”，與被審單位管理層合謀等方式來獲取租金提供了現(xiàn)實(shí)可能

　　2、取得租金的難易程度

　　首先，通過審計(jì)尋租可以獲得巨額的租金收益。這里的租金不僅包括審計(jì)收費(fèi)，還包括事務(wù)所通過尋租與被審單位建立的長期合作關(guān)系如提供管理咨詢、代理記賬等所獲得的收益。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以愿意以低價(jià)、削價(jià)、給予被審單位“回扣”等方式招攬業(yè)務(wù)，并不是對被審單位的施舍，而是通過這些方式能為日后取得管理咨詢、代理記賬等業(yè)務(wù)作準(zhǔn)備，而且通過這些方式還可能占領(lǐng)較大的市場份額，為日后取得壟斷租金作準(zhǔn)備。

　　其次，審計(jì)尋租的成本偏低也是審計(jì)尋租活動(dòng)發(fā)生的重要原因。目前我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的是有限責(zé)任的形式，這種形式的事務(wù)所在受到民事起訴的時(shí)候，只需要承擔(dān)有限民事賠償責(zé)任，成本較低。再加上政府對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管不力，處罰不嚴(yán)也使得審計(jì)尋租成本偏低。

　　最后，審計(jì)人員的道德品行也是審計(jì)尋租活動(dòng)發(fā)生的原因。目前注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)還處于發(fā)展的初期，社會(huì)誠信基礎(chǔ)不完善，人們不怕不道德，怕的是受到刑事懲罰，而將道德約束視為可有可無的東西，客觀上助長了他們的尋租活動(dòng)。

　　三、審計(jì)尋租的社會(huì)后果

　　審計(jì)尋租是對既得的社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益在不同主體之間的重新分割與轉(zhuǎn)移，在這個(gè)過程中，尋租要耗費(fèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，并且使社會(huì)資源配置機(jī)制發(fā)生扭曲，阻止了更有效的生產(chǎn)方式的 實(shí)施。而且尋租活動(dòng)還會(huì)導(dǎo)致其他層次的尋租活動(dòng)或避租活動(dòng)，從而又會(huì)引起社會(huì)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)耗。因此，審計(jì)尋租造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的極大耗費(fèi)，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)福利的損失，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、審計(jì)尋租使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置發(fā)生扭曲。眾所周知，審計(jì)具有改善財(cái)務(wù)信息，提 高財(cái)務(wù)資源配置的作用，一旦審計(jì)人員通過與被審單位管理層合謀方式尋租欺詐投資者，將會(huì)誤導(dǎo)投資者將資金投向本不應(yīng)該投資的項(xiàng)目或領(lǐng)域，導(dǎo)致資源配置扭曲，降低了經(jīng)濟(jì)效率。

　　2、審計(jì)尋租造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的極大浪費(fèi)。

　　3、審計(jì)尋租造成了我國審計(jì)市場的混亂不利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。審計(jì)人員為了招攬到客戶，通過低價(jià)、削價(jià)競爭等尋租活動(dòng)，阻礙了審計(jì)市場的發(fā)展，造成了審計(jì)質(zhì)量的低下，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)喪失信心。

　　四、審計(jì)尋租的治理對策

　　既然審計(jì)尋租會(huì)產(chǎn)生社會(huì)后果，并且這種社會(huì)后果是一種浪費(fèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源，造成社會(huì)福利損失的后果，嚴(yán)重阻礙了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè) 的健康發(fā)展，因此有必要采取措施最大限度地扼制，以防止其滋長和蔓延。筆者認(rèn)為治理審計(jì)尋租最有效的方法就是進(jìn)行制度創(chuàng)新，使利害關(guān)系人不能為，不敢為。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1、逐步減少政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政干預(yù)，減少租金存在的空間范圍。理順各監(jiān) 管部門對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管職責(zé)，避免多頭監(jiān)管，交叉重疊。進(jìn)一步鞏固事務(wù)所脫鉤改制的成果，防止部門壟斷，地區(qū)封鎖。

　　2、加大政府對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管及處罰力度，從而加大尋租成本。包括加強(qiáng)對行 業(yè)監(jiān)管信息的公開披露及新聞輿論曝光，增強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管結(jié)果的公開性，透明度，提高監(jiān)管人員的執(zhí)法水平，不僅對違法者施以行政或刑事處罰，而且加大民事處罰力度，鼓勵(lì)事務(wù)所采用和伙制形式。

　　3、加強(qiáng)以誠信為核心的職業(yè)道德建設(shè)，建設(shè)個(gè)人道德約束機(jī)制，從思想上治理尋租行 為。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行行業(yè)誠信評級制度，設(shè)立具有獨(dú)立性的評級中介機(jī)構(gòu)，建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠信檔案，公之與眾，接受公眾監(jiān)督等。