「摘要」本文從分析我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀出發(fā)，指出了影響我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)偏低的根本原因是會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足，并提出了相應(yīng)的規(guī)范措施。

　　「關(guān)鍵詞」 CPA 審計(jì)收費(fèi) 探討

　　獨(dú)立審計(jì)不同于政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，它是一種有償服務(wù)。審計(jì)收費(fèi)作為委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間重要的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不再被看作研究的前提，而被當(dāng)作研究的主要對(duì)象（廖洪2001）。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度講，在完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格完全由供給和需求自發(fā)調(diào)節(jié)決定；在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，決定產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的因素除了市場(chǎng)外，還包括一定程度的政府管制。而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，審計(jì)收費(fèi)就是審計(jì)服務(wù)價(jià)格的直接體現(xiàn)。因此，審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題也成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所關(guān)注的焦點(diǎn)。為此，本文擬對(duì)我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題作一探討。

　　一、我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀

　　（一）審計(jì)委托人虛擬化

　　審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離時(shí)形成受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系源于公司的委托代理關(guān)系。理論上典型的審計(jì)關(guān)系應(yīng)該是CPA接受審計(jì)委托人的委托對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取審計(jì)費(fèi)用。此時(shí)委托人是現(xiàn)實(shí)存在的，審計(jì)人員的審計(jì)收費(fèi)獨(dú)立于被審計(jì)人。我國(guó)目前審計(jì)關(guān)系中存在的主要問(wèn)題是審計(jì)委托人虛擬化，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是股東過(guò)度分散導(dǎo)致的委托人虛擬化；二是在國(guó)有企業(yè)中由于產(chǎn)權(quán)不清而導(dǎo)致的委托人虛擬化。委托人的虛擬化使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，審計(jì)委托關(guān)系也扭曲為CPA接受經(jīng)營(yíng)管理者的委托對(duì)自身進(jìn)行審計(jì)，并接受經(jīng)營(yíng)管理者支付的審計(jì)報(bào)酬，審計(jì)過(guò)程中穩(wěn)固的三方關(guān)系發(fā)生了扭曲。

　　（二）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)差異懸殊

　　根據(jù)目前我國(guó)《價(jià)格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，CPA的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門制定。目前，我國(guó)并沒(méi)有統(tǒng)一的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有計(jì)時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，也有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所按被審計(jì)單位總資產(chǎn)金額或營(yíng)業(yè)收入計(jì)算收費(fèi)，更多的則是通過(guò)與被審計(jì)單位的討價(jià)還價(jià)來(lái)確定具體收費(fèi)金額。

　?。ㄈ徲?jì)收費(fèi)金額偏低

　　與CPA制度發(fā)展較為成熟的英、美等國(guó)家相比，我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，且即便如此CPA審計(jì)也很難按照這些標(biāo)準(zhǔn)收到審計(jì)報(bào)酬。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，CPA在過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，就可能會(huì)減少審計(jì)程序以降低審計(jì)成本，這無(wú)疑會(huì)加大CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高風(fēng)險(xiǎn)、低收費(fèi)成為我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的一個(gè)突出表現(xiàn)。

　　二、影響我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的原因

　　在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起源于壟斷，但隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所多了起來(lái)，出現(xiàn)了壟斷與競(jìng)爭(zhēng)共存的局面。近兩年隨著“脫鉤改制”的完成，更形成了社會(huì)審計(jì)內(nèi)部激烈競(jìng)爭(zhēng)的局面，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)基本具備了完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的特征。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，在完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下，價(jià)格是由市場(chǎng)供求決定的，企業(yè)對(duì)價(jià)格的控制力很弱。因此筆者認(rèn)為，作為會(huì)計(jì)市場(chǎng)價(jià)格的審計(jì)收費(fèi)偏低的根本原因是會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足。在市場(chǎng)需求不足的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很難按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)。與會(huì)計(jì)市場(chǎng)需求不足相反的是，會(huì)計(jì)市場(chǎng)供給相對(duì)過(guò)剩，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)必然處于買方市場(chǎng)狀態(tài)，其交易的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方，具體表現(xiàn)為：

　　1、 選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方

　　在一個(gè)公平的、有效的市場(chǎng)中，交易雙方均有自由選擇交易對(duì)象的主動(dòng)權(quán)。然而，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展過(guò)快，執(zhí)業(yè)范圍又相對(duì)集中在審計(jì)、驗(yàn)資、資產(chǎn)評(píng)估等傳統(tǒng)領(lǐng)域，而委托人對(duì)于事務(wù)所的服務(wù)需求并未同步有效放大。僅以上市公司與事務(wù)所的關(guān)系分析，我們經(jīng)常可以看到上市公司因種種理由變更為其服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而很少看到事務(wù)所變更其所服務(wù)的上市公司。

　　2、 決定交易價(jià)格的主動(dòng)權(quán)掌握在委托人一方

　　在一個(gè)公平、有效率的市場(chǎng)中，交易價(jià)格取決于賣方的產(chǎn)品質(zhì)量與買方對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的滿意度。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行法定程序，提供了公正、客觀的服務(wù)，其交易價(jià)格卻很少能按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及物價(jià)部門制定的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。決定交易價(jià)格的不是服務(wù)質(zhì)量，而是與能否滿足委托人的要求（其中有好多是不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親疏度等非市場(chǎng)因素有關(guān)。同時(shí)，事務(wù)所之間為招攬業(yè)務(wù)而采取的競(jìng)相降價(jià)等手段，進(jìn)一步將事務(wù)所置于價(jià)格談判的不利地位。

　　3、 確定交易標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)限在很大程度上掌握在委托人一方

　　在一個(gè)公平、有效率的市場(chǎng)中，交易雙方按照公認(rèn)的、權(quán)威的、唯一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行交易。然而，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他由財(cái)政部門和中注協(xié)頒發(fā)的規(guī)范并不總是唯一的標(biāo)準(zhǔn)，委托人的意志或多或少地影響著交易的結(jié)果。有些委托人甚至將能否滿足自己的要求（大多為非法要求）作為選擇事務(wù)所的先決條件。由于一些事務(wù)所內(nèi)部管理不完善，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏起碼的職業(yè)道德素質(zhì)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加之外部監(jiān)督不力，結(jié)果導(dǎo)致這種極端危險(xiǎn)的行徑暢通無(wú)阻。以上種種情況，均使事務(wù)所在價(jià)格談判中處于不利地位，大大增加了其按照標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的難度。

　　三、規(guī)范我國(guó)CPA審計(jì)收費(fèi)的措施

　?。ㄒ唬┲贫ê侠淼膶徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)金額

　　我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)本身對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在需求，過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)有可能會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擠出審計(jì)市場(chǎng)。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，必須制定科學(xué)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。西方國(guó)家公認(rèn)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計(jì)項(xiàng)目所需的審計(jì)工作小時(shí)。一般而言，公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都與審計(jì)工作小時(shí)密切相關(guān)，因此，我國(guó)財(cái)政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國(guó)際慣例，以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來(lái)制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收人、財(cái)務(wù)狀況和所處行業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度等多方面因素，事先預(yù)測(cè)出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要，并根據(jù)不同級(jí)別人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)決定最終的審計(jì)費(fèi)用。這樣，就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問(wèn)題。鑒于我國(guó)地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異，各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平客觀上存在一定的差別。因此，在統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提下還應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)、質(zhì)量差價(jià)、人員層次。

　　針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計(jì)收費(fèi)金額，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計(jì)收費(fèi)相對(duì)較低的現(xiàn)象更加引起美國(guó)證券交易委員會(huì)的關(guān)注，并且大力改革。在強(qiáng)制分離了審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。英國(guó)的會(huì)計(jì)基金會(huì)也正在醞釀一個(gè)激進(jìn)的計(jì)劃來(lái)糾正會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)閷徲?jì)工作收費(fèi)偏低而導(dǎo)致審計(jì)工作力度不夠的現(xiàn)象。我國(guó)也應(yīng)當(dāng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境。

　?。ǘ┰O(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，根據(jù)審計(jì)質(zhì)量收取審計(jì)費(fèi)用

　　要建立有效的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管制度，首先應(yīng)該理順審計(jì)關(guān)系。針對(duì)目前審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一的現(xiàn)象，我們主張按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理建立新型的審計(jì)關(guān)系，設(shè)立審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)?？紤]到在此過(guò)程中，可能會(huì)涉及到必要的強(qiáng)制性執(zhí)行措施，因此，該機(jī)構(gòu)可作為地方財(cái)稅部門的一個(gè)隸屬單位，由財(cái)稅部門分撥出一定量人員來(lái)運(yùn)行操作。一方面具有一定的行政權(quán)力，同時(shí)也可解決機(jī)構(gòu)成員的工資費(fèi)用問(wèn)題。

　　這樣，三方審計(jì)關(guān)系中虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實(shí)的審計(jì)委托人—審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。由原來(lái)的委托人直接付費(fèi)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為由需要審計(jì)的公司將審計(jì)費(fèi)用預(yù)先付給審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，然后由行業(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再根據(jù)審計(jì)質(zhì)量決定是否支付費(fèi)用給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。業(yè)務(wù)的委托仍然是雙向自由選擇。當(dāng)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)結(jié)束后，現(xiàn)有行業(yè)主管部門隨即抽取一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)，檢查審計(jì)質(zhì)量的好壞，對(duì)抽查到的嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可拒絕支付費(fèi)用，將這部分拒絕支付的費(fèi)用作為獎(jiǎng)勵(lì)基金。這樣，審計(jì)關(guān)系主體三方從形式上和實(shí)質(zhì)上都保持了獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免了來(lái)自被審計(jì)單位由于審計(jì)收費(fèi)金額而產(chǎn)生的壓力，可以有效解決或有收費(fèi)問(wèn)題，并在一定程度上提高了審計(jì)質(zhì)量。在這種新型的審計(jì)關(guān)系框架下構(gòu)建了一個(gè)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性較高的審計(jì)收費(fèi)模式。

　?。ㄈ┙徲?jì)收費(fèi)披露制度，增強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)的透明度。

　　我國(guó)從2002年起，要求上市公司公開披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的金額。一般而言，審計(jì)收費(fèi)信息作為重要的審計(jì)信息之一，公開披露有助于社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的合理性進(jìn)行監(jiān)督，減少審計(jì)收費(fèi)環(huán)節(jié)的不正當(dāng)行為，遏制利用價(jià)格進(jìn)行的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。目前，我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司，且較分散、相對(duì)粗略、執(zhí)行力度較弱，無(wú)法讓利益相關(guān)者取得有用信息。我們認(rèn)為，應(yīng)重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務(wù)求完善、堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露，只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以是指定網(wǎng)站，或指定報(bào)紙，也可以是二者結(jié)合。就目前中國(guó)資本市場(chǎng)信息的傳輸環(huán)境，可同時(shí)指定網(wǎng)站和報(bào)紙，關(guān)鍵在于存放的文本及位置要能夠讓廣大信息使用者方便查閱。應(yīng)推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司披露信息的確認(rèn)制度。

　　（四）促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的兼并聯(lián)合，提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

　　目前，我國(guó)家會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍呈現(xiàn)數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務(wù)范圍窄的現(xiàn)象，有些事務(wù)所甚至僅依靠驗(yàn)資生存。針對(duì)目前的現(xiàn)狀，事務(wù)所間的合并、重組顯得尤為重要。這不僅有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，也有利于在會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)進(jìn)一步開放后增強(qiáng)與實(shí)力雄厚的國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的能力。與此同時(shí)，為了提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的長(zhǎng)期監(jiān)督，有必要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)大力推廣誠(chéng)信制度，樹立優(yōu)秀會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師品牌意識(shí)，信譽(yù)好的事務(wù)所可以執(zhí)行級(jí)別高的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價(jià)。誠(chéng)信建設(shè)是持久、系統(tǒng)的過(guò)程，一個(gè)有信譽(yù)的事務(wù)所必須能經(jīng)得起時(shí)間的考驗(yàn)，信譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)經(jīng)常對(duì)全行業(yè)的誠(chéng)信狀況展開調(diào)查，適時(shí)的公布各事務(wù)所的信譽(yù)等級(jí)。從而通過(guò)誠(chéng)信制度與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤的機(jī)制，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管問(wèn)題研究課題組 1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管問(wèn)題研究課題組 會(huì)計(jì)研究2005年第3 期

　　2、周 萍 完善現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)制度的建議 財(cái)會(huì)通訊 2005年第8期

　　3、林鐘高等 獨(dú)立審計(jì)理論研究 立信會(huì)計(jì)出版社2002年版

　　4、謝德仁 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制模式理論分析 會(huì)計(jì)研究 2002年第2期