【摘要】由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布時(shí)間較晚，實(shí)施時(shí)間較短，在具體執(zhí)行過(guò)程中，存在不少問(wèn)題，因而需要不斷完善和發(fā)展，以使獨(dú)立審計(jì)在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)過(guò)程中發(fā)揮更大的作用。

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)從事審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)所應(yīng)遵守的職業(yè)規(guī)范，是對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的自身素質(zhì)和工作質(zhì)量提出的要求，是指導(dǎo)審計(jì)行為的一般準(zhǔn)則和評(píng)價(jià)審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其從業(yè)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有了規(guī)范和指南，也便于考核審計(jì)工作的質(zhì)量，推動(dòng)民間審計(jì)發(fā)展。

　　一、我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則工作中存在的問(wèn)題

　?。ㄒ唬┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容超前

　　在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中，制定審計(jì)準(zhǔn)則既要著眼于規(guī)范當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)踐，通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，又要與國(guó)際慣例接軌，并且適應(yīng)國(guó)內(nèi)不斷涌現(xiàn)的新知識(shí)、新制度、新法規(guī)的要求。但是由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體執(zhí)業(yè)水平不高，對(duì)與國(guó)際接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理解不夠，造成在審計(jì)過(guò)程中錯(cuò)誤百出，從而使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能很好的執(zhí)行。筆者認(rèn)為我國(guó)審計(jì)職業(yè)起步較晚，審計(jì)理論知識(shí)落后，對(duì)國(guó)際先進(jìn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理解不夠，解決此問(wèn)題的關(guān)鍵是做好后期的輔導(dǎo)和講解工作。

　?。ǘ┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性不強(qiáng)

　　從國(guó)內(nèi)外審計(jì)技術(shù)來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為：如果能對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平等進(jìn)行量化，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會(huì)大大增強(qiáng)，可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩，同時(shí)在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也有個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)可操作性，最好能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一刻也離不開(kāi)職業(yè)判斷，用一個(gè)不變的數(shù)量指標(biāo)來(lái)規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是不可能的。這就要求我們審計(jì)職業(yè)界不斷地探索和完善。

　?。ㄈ┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能有效實(shí)施

　　1.經(jīng)濟(jì)體制引起的獨(dú)立性和內(nèi)部控制問(wèn)題

　　目前我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，這一階段所派生出的諸多問(wèn)題極不利于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則貫徹和實(shí)施。其中突出的一點(diǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，這一體制使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA缺乏必要的獨(dú)立性。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在著一些與獨(dú)立性有關(guān)的現(xiàn)象需規(guī)范和明確。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、親屬和個(gè)人關(guān)系；長(zhǎng)期為同一客戶提供審計(jì)服務(wù)；在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)還提供非鑒證服務(wù)。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在自身利益受到威脅時(shí)，審計(jì)質(zhì)量是不可能有保障的。

　　目前不少企業(yè)不按照市場(chǎng)規(guī)律進(jìn)行運(yùn)作經(jīng)營(yíng)，缺乏健全的內(nèi)部控制制度，為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施帶來(lái)了一定困難。例如我國(guó)的鄭百文公司內(nèi)部控制失敗案，在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督等五個(gè)方面都出現(xiàn)了問(wèn)題，導(dǎo)致企業(yè)最終走向失敗。此外，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，CPA將要執(zhí)行更多的審計(jì)程序，收集更多、更有效的審計(jì)證據(jù)，這會(huì)提高審計(jì)成本；而審計(jì)收費(fèi)的提高不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所單方所能決定的。因此，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA可能出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，而使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能貫徹實(shí)施。

　　2.CPA職業(yè)素質(zhì)不高

　　目前我國(guó)行業(yè)風(fēng)氣欠佳，尤其嚴(yán)重的是存在著職業(yè)欺詐現(xiàn)象，而且這種現(xiàn)象有愈演愈烈之勢(shì)。原因之一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，使得CPA協(xié)會(huì)難以對(duì)事務(wù)所進(jìn)行實(shí)質(zhì)性管理，而單位對(duì)事務(wù)所的管理不按CPA業(yè)的要求進(jìn)行，更多的是追求高收益。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理不健全。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多數(shù)規(guī)模較小，規(guī)模較大的也僅有上百人，只有極少數(shù)達(dá)到幾百人，這種狀況不適于CPA協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所的管理，而且使事務(wù)所不重視內(nèi)部管理。三是部分事務(wù)所及CPA缺乏必要的質(zhì)量意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，或質(zhì)量意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較強(qiáng)，但受不良風(fēng)氣的影響，逐漸放棄了對(duì)高質(zhì)量的要求。四是CPA知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以現(xiàn)代審計(jì)理論為基礎(chǔ)，較多地借鑒了國(guó)際慣例。CPA不僅要了解準(zhǔn)則，更要深刻領(lǐng)會(huì)并靈活運(yùn)用準(zhǔn)則，這就要求CPA具備一定的審計(jì)理論知識(shí)。然而目前我國(guó)CPA多數(shù)達(dá)不到這一要求，原因是他們多是從會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)到審計(jì)工作，從事審計(jì)靠的是會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在對(duì)審計(jì)技術(shù)以及對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)等方面還存在不少曲解，這一問(wèn)題對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的影響是最直接的。

　　（四）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容缺乏一致性

　　在總則第2條中，獨(dú)立審計(jì)被定義為：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。”第3條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)任何單位會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行的以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)為目的的獨(dú)立審計(jì)。”而準(zhǔn)則第4條規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。”由此帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題：獨(dú)立審計(jì)不但包括會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，也包括驗(yàn)資、盈利預(yù)測(cè)審核、破產(chǎn)清算審計(jì)等特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)為目的，符合獨(dú)立審計(jì)的定義，但審計(jì)目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。

　　報(bào)告準(zhǔn)則第22條規(guī)定，“審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定等。”第23條規(guī)定，“審計(jì)報(bào)告包括無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和拒絕表示意見(jiàn)四種類型。”顯然，此處的審計(jì)報(bào)告特指對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的報(bào)告，而不是針對(duì)所有審計(jì)業(yè)務(wù)而言的廣義審計(jì)報(bào)告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗(yàn)資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨(dú)立審計(jì)范圍，那么，在基本準(zhǔn)則的報(bào)告準(zhǔn)則中，僅針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)這種類型的審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。

　　重要性準(zhǔn)則“重要性的定義”在該準(zhǔn)則第2條：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策”。這個(gè)概念高度抽象，對(duì)于“嚴(yán)重程度”沒(méi)有量化，缺乏操作性，由此不同會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策的要求都會(huì)不同，第2條針對(duì)的是哪類報(bào)表使用者，也就不甚明確了。

　　二、完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則工作

　　面對(duì)上述種種問(wèn)題，我們所能做的只有一點(diǎn)：克服困難，保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。為此，需要采取一系列的、全方位的配套措施。

　　（一）提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的合理性

　　1.加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的宣傳和培訓(xùn)

　　宣傳獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，一是針對(duì)CPA職業(yè)界外部的宣傳，要使社會(huì)公眾了解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，了解CPA的工作性質(zhì)及執(zhí)業(yè)特點(diǎn)，以此優(yōu)化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境；二是針對(duì)CPA職業(yè)界內(nèi)部的宣傳，通過(guò)宣傳使事務(wù)所及CPA明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、作用及權(quán)威性，不僅使其意識(shí)到“要我執(zhí)行”，更要意識(shí)到“我要執(zhí)行”。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施勢(shì)在必行，它有利于CPA事業(yè)的繁榮、發(fā)展，不執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，將嚴(yán)重限制CPA事業(yè)的發(fā)展，甚至?xí)艿絿?yán)厲的法律制裁，危及其生存，那么最直接的受害者是事務(wù)所及CPA?？傊?，通過(guò)宣傳要使事務(wù)所及CPA對(duì)實(shí)施獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)正確的態(tài)度。

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作，具體可由中注協(xié)組織各地方注協(xié)代表參加準(zhǔn)則培訓(xùn)，然后各地方注協(xié)組織其會(huì)員、事務(wù)所派代表參加培訓(xùn)，最后是事務(wù)所內(nèi)部的培訓(xùn)。這是最關(guān)鍵的一環(huán)，其培訓(xùn)質(zhì)量的高低直接影響到準(zhǔn)則實(shí)施的程度及CPA的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所內(nèi)部的培訓(xùn)要注意的一點(diǎn)是，在全面培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身的實(shí)際情況突出培訓(xùn)重點(diǎn)。

　　2.提供操作的指導(dǎo)性意見(jiàn)

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性差是國(guó)內(nèi)外公認(rèn)的，美國(guó)在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GASS）、審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)（SAS）及審計(jì)準(zhǔn)則解釋。從其內(nèi)容來(lái)看，雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，但是，提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。準(zhǔn)則過(guò)于具體，將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩方面考慮，過(guò)于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過(guò)于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則危害更大。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧具體情況，不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，照搬照抄，機(jī)械套用，就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物來(lái)指導(dǎo)具體審計(jì)工作。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)的具體化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用，內(nèi)容比較詳細(xì)，但權(quán)威性較小。所以我國(guó)可以在執(zhí)業(yè)規(guī)范指南中盡可能的提供操作的指導(dǎo)性意見(jiàn)。

　?。ǘ┍ＷC獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施

　　1.加強(qiáng)獨(dú)立性和內(nèi)部控制

　　經(jīng)濟(jì)問(wèn)題引出的主要問(wèn)題是獨(dú)立性、內(nèi)部控制兩方面。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，主要是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制產(chǎn)生的。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為獨(dú)立的企業(yè)法人，不受外界因素的影響，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國(guó)及國(guó)外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都同時(shí)執(zhí)行咨詢服務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)，而咨詢服務(wù)的費(fèi)用收入要比審計(jì)費(fèi)用收入高得多，要為咨詢服務(wù)確立職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)很困難，各種形式的管理咨詢活動(dòng)的實(shí)施，與審計(jì)業(yè)務(wù)不相容，無(wú)論對(duì)職業(yè)的獨(dú)立性或?qū)崉?wù)人員的獨(dú)立性，均會(huì)產(chǎn)生重要的不利影響。所以筆者認(rèn)為咨詢服務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)必須分拆。為了確保獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，事務(wù)所要建立健全各項(xiàng)內(nèi)部管理制度尤其是業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，并確保其有效執(zhí)行。此外，內(nèi)部質(zhì)量控制制度可作為CPA協(xié)會(huì)對(duì)事務(wù)所進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查的一部分，判斷其是否健全、是否有效，對(duì)不符合要求的要停止其執(zhí)業(yè)資格。

　　2.提高CPA的職業(yè)素質(zhì)

　　提高CPA協(xié)會(huì)的約束作用。各CPA協(xié)會(huì)要采取多種形式擴(kuò)大業(yè)務(wù)檢查的范圍，加強(qiáng)業(yè)務(wù)檢查的力度，并對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)嚴(yán)肅處理，并分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，總結(jié)其規(guī)律性的東西，向各事務(wù)所予以通報(bào)，使事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理。對(duì)于檢查中發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重問(wèn)題若已超出CPA協(xié)會(huì)本身的處理權(quán)限，應(yīng)及時(shí)移交有關(guān)部門處理，并做好配合工作，以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，促進(jìn)CPA事業(yè)的健康發(fā)展。

　　提高CPA的業(yè)務(wù)素質(zhì)。 一方面要嚴(yán)把“入門關(guān)”，確保新批準(zhǔn)的CPA具有較高的素質(zhì)；另一方面要做好后續(xù)教育，使從業(yè)的CPA業(yè)務(wù)素質(zhì)不斷提高。我們可以借鑒國(guó)外的作法，以職業(yè)準(zhǔn)則的形式對(duì)后續(xù)教育作出要求，對(duì)不符合要求的CPA，暫停其下年度的執(zhí)業(yè)資格。此外，對(duì)后續(xù)教育應(yīng)注重其實(shí)效，例如由CPA協(xié)會(huì)或事務(wù)所組織CPA到其他所考察學(xué)習(xí)，若有條件可到著名的國(guó)際會(huì)計(jì)公司進(jìn)行學(xué)習(xí)。作為CPA個(gè)人，要樹(shù)立強(qiáng)烈的敬業(yè)精神，高標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)要求，深入學(xué)習(xí)審計(jì)理論，逐步豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并廣泛涉獵相關(guān)領(lǐng)域，爭(zhēng)取在實(shí)戰(zhàn)中錘煉成一名國(guó)際水準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　?。ㄈ┎扇∮行Т胧┩晟篇?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高在很大程度上有賴于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善。而審計(jì)準(zhǔn)則從某種角度而言，是一種法規(guī)化的審計(jì)理論，要提高審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，就一定要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理論的研究。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理論研究十分滯后，這就要求保證審計(jì)準(zhǔn)則起草人員的理論素質(zhì)和理論水平，讓他們?cè)谄鸩菽骋粶?zhǔn)則的過(guò)程中就該準(zhǔn)則的某些理論問(wèn)題進(jìn)行深入的研究，邊研究邊制定；另一方面，一大批審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，再回過(guò)頭來(lái)進(jìn)行一次徹底的全面檢查，修正和補(bǔ)充，以應(yīng)實(shí)際情況而變。