一、政府審計(jì)與CPA審計(jì)

　　政府審計(jì)是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計(jì)。現(xiàn)代意義上的政府審計(jì)是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對(duì)國(guó)家事務(wù)和人民財(cái)產(chǎn)的管理進(jìn)行監(jiān)督。因此，各級(jí)政府機(jī)構(gòu)和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時(shí)，還要受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。因此，政府審計(jì)擔(dān)負(fù)的是對(duì)全民財(cái)產(chǎn)的審計(jì)責(zé)任。

　　CPA審計(jì)是由經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)審核批準(zhǔn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)。它是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，由于經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離及資本市場(chǎng)的形成應(yīng)運(yùn)而生的，是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是商品經(jīng)濟(jì)條件下社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制的主要表現(xiàn)形式。

　　從政府審計(jì)和CPA審計(jì)的定義中均可看出，審計(jì)產(chǎn)生的前提是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立。正如美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家查特菲爾特（Michael Chatfield）所認(rèn)為：“17世紀(jì)公司的出現(xiàn)，使有利害關(guān)系者對(duì)與賬簿分離的獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表的需求更為強(qiáng)烈，這是因?yàn)?，債?quán)人和股東均需要得到與他們的投資有關(guān)的資料。但是，由于公司管理部門(mén)與股東之間潛在的利害沖突，股東對(duì)公司管理部門(mén)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表常常抱有懷疑，因此需要進(jìn)行審查，以證實(shí)其可靠性”。

　　二、審計(jì)的微觀需求

　　在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立的基礎(chǔ)上，目前有三種假設(shè)來(lái)描述審計(jì)的微觀需求：代理論、信息論、保險(xiǎn)論。

　　在代理關(guān)系中，委托人面臨兩難選擇：如果將代理人的報(bào)酬與其工作業(yè)績(jī)聯(lián)系起來(lái)，一方面會(huì)激勵(lì)代理人更積極地履行管理的職責(zé)，但與此同時(shí)，也可能使代理人產(chǎn)生粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，虛報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)。如果將代理人的報(bào)酬固定，那么，代理人履行職責(zé)的內(nèi)在動(dòng)力必然受到削弱，勢(shì)必降低工作的積極性。因此，如果用有刺激的報(bào)酬安排再配以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立審計(jì)，既能激發(fā)代理人的工作熱情，又能遏制他們虛報(bào)業(yè)績(jī)的行為，于是就產(chǎn)生了委托外部審計(jì)人員對(duì)代理人的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的要求。

　　信息論認(rèn)為，信息是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，投資者可利用財(cái)務(wù)信息做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。不可靠或不完整的信息常常導(dǎo)致投資者決策的失敗和損失。投資者可以通過(guò)審計(jì)判斷財(cái)務(wù)報(bào)告的真?zhèn)?，從而糾正會(huì)計(jì)信息中出現(xiàn)的錯(cuò)誤，進(jìn)而牽制企業(yè)提供虛假信息，防止財(cái)務(wù)報(bào)告的人為偏差，減少噪音，提高投資決策精確度。

　　保險(xiǎn)論認(rèn)為，審計(jì)是分散風(fēng)險(xiǎn)和保險(xiǎn)的手段。由于財(cái)務(wù)信息的非直接性、信息提供者的偏見(jiàn)和動(dòng)機(jī)、信息量龐大以及交易復(fù)雜等原因，投資者可能得不到可靠的財(cái)務(wù)信息，或者說(shuō)他們要承擔(dān)很高的信息風(fēng)險(xiǎn)。為了防止信息提供者提供虛假信息而引起災(zāi)難性的損失，投資者需要審計(jì)。如果審計(jì)人員因失職而未覺(jué)察財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛報(bào)情況，他們有責(zé)任賠償因失職而造成的損失，從而實(shí)現(xiàn)分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

　　綜上所述，無(wú)論是出于監(jiān)督的目的，獲取更多信息的目的，還是保險(xiǎn)的目的，投資者對(duì)審計(jì)的需求主要表現(xiàn)在對(duì)財(cái)務(wù)信息的高質(zhì)量審計(jì)的需求。

　　三、審計(jì)的宏觀需求

　　在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，審計(jì)的需求主要體現(xiàn)在市場(chǎng)自我控制機(jī)制和宏觀調(diào)控機(jī)制兩個(gè)方面。

　　市場(chǎng)自我控制機(jī)制的目的就是確保市場(chǎng)自身運(yùn)行的有序性。一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，如果沒(méi)有作為第三者的審計(jì)師為之做出客觀公正的評(píng)價(jià)，唯利是圖的企業(yè)管理者就會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表上弄虛作假，那就很有可能產(chǎn)生無(wú)政府狀態(tài)，從而引起經(jīng)濟(jì)危機(jī)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要一個(gè)暢通、可靠的信息系統(tǒng)，外部審計(jì)的出現(xiàn)提高了財(cái)務(wù)信息的可信價(jià)值，促進(jìn)市場(chǎng)得以有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　宏觀調(diào)控機(jī)制主要是控制市場(chǎng)的發(fā)展方向，以達(dá)到供求總量平衡和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。政府進(jìn)行宏觀調(diào)控的措施主要是建立能全面迅速反映市場(chǎng)發(fā)展變化的信息網(wǎng)以及能正確分析、預(yù)測(cè)市場(chǎng)發(fā)展趨勢(shì)的管理信息系統(tǒng)，制定相應(yīng)的調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各類(lèi)政策，并制定有利于市場(chǎng)朝著想要的方向運(yùn)行的有關(guān)法律和制度。政府要制定出正確的政策、采取適當(dāng)?shù)拇胧急仨氁蕾?lài)完整、真實(shí)的信息，審計(jì)正是一種可增加信息價(jià)值的活動(dòng)。

　　我國(guó)正處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，最終我國(guó)能否使得市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)良好運(yùn)行，國(guó)民經(jīng)濟(jì)能否健康、快速、持續(xù)地發(fā)展是直接與全體社會(huì)公眾利益休戚相關(guān)的。鑒于審計(jì)在市場(chǎng)自我控制機(jī)制和宏觀調(diào)控機(jī)制中所起的作用，社會(huì)公眾需要高質(zhì)量的審計(jì)。

　　四、有關(guān)審計(jì)供給的理論

　　1.公共資源理論。對(duì)于信息而言，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告一經(jīng)發(fā)布，便成為一種公共信息，公司的管理者無(wú)法避免非購(gòu)買(mǎi)者使用財(cái)務(wù)報(bào)告，未持有公司證券的投資者和其他社會(huì)公眾也可以從公司的報(bào)告中獲得信息而無(wú)須為信息付出任何代價(jià)。由于公司的管理者沒(méi)有得到非購(gòu)買(mǎi)者對(duì)使用信息的償付，他們?cè)跓o(wú)管制狀況下提供的信息便不會(huì)考慮這些使用者對(duì)信息的需求；或者，如果公司在披露信息時(shí)因?yàn)榭紤]了非信息購(gòu)買(mǎi)者的需要而對(duì)公司產(chǎn)生消極影響時(shí)，公司自然就不會(huì)心甘情愿地去披露這些信息，信息必然會(huì)“生產(chǎn)不足”。因此，為了避免披露信息的不充分和不可靠，必須通過(guò)制度管制的方式強(qiáng)制地對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)。

　　2.沃勒斯（Wallace）的理論。沃勒斯認(rèn)為，當(dāng)財(cái)務(wù)信息不接受審計(jì)時(shí)，市場(chǎng)會(huì)出現(xiàn)逆向選擇，即投資者沒(méi)有可靠的信息來(lái)判斷每個(gè)企業(yè)的價(jià)值，不得不使所有企業(yè)的證券價(jià)格平均化，導(dǎo)致高質(zhì)量的企業(yè)證券退出市場(chǎng)。但是如果審計(jì)能附加可靠的信息使得投資者做出應(yīng)有的判斷，那么高價(jià)值的企業(yè)愿意接受審計(jì)。這樣，市場(chǎng)會(huì)對(duì)接受審計(jì)的企業(yè)證券定較高的價(jià)格，對(duì)未接受審計(jì)的企業(yè)證券定較低的價(jià)格。最終未接受審計(jì)的企業(yè)也不得不接受審計(jì)，因而通過(guò)市場(chǎng)可以保證審計(jì)的供給。

　　3.理論評(píng)述。沃勒斯的理論顯然需建立在市場(chǎng)有效的基礎(chǔ)上。當(dāng)市場(chǎng)并不那么有效時(shí)，自然無(wú)法保證審計(jì)的“自發(fā)”供給。從實(shí)際情況來(lái)看，一方面，的確存在對(duì)審計(jì)供給的制度管制，比如政府審計(jì)機(jī)關(guān)必須對(duì)大型國(guó)有企業(yè)實(shí)行重點(diǎn)審計(jì)。有時(shí)政府出于加快市場(chǎng)效率化的考慮，強(qiáng)制要求提供審計(jì)，尤其是我國(guó)正處于市場(chǎng)培育初期，資本市場(chǎng)剛剛建立的時(shí)期，規(guī)定比如上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)由審計(jì)師審計(jì)是十分必要的。另一方面，也存在企業(yè)自愿聘請(qǐng)大事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)以向市場(chǎng)傳遞信號(hào)。

　　五、CPA審計(jì)的期望差距

　　從上述的審計(jì)需求分析中看到，無(wú)論出于三種假設(shè)中的何種目的，都能推出公眾期望高質(zhì)量的CPA審計(jì)，保證發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告公允反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況。

　　我國(guó)資本市場(chǎng)屬于初創(chuàng)時(shí)期，政府對(duì)上市額度、配股資格、保牌資格等都有很強(qiáng)的管制。在企業(yè)“取悅”政府管制機(jī)構(gòu)的過(guò)程中，審計(jì)供給不是一種自發(fā)的來(lái)自如沃勒斯所說(shuō)的市場(chǎng)需要，而只是滿(mǎn)足政府管制要求的產(chǎn)物。企業(yè)只需要提供一份監(jiān)管部門(mén)能夠接受的審計(jì)師報(bào)告，審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市的企業(yè)或已上市企業(yè)成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。

　　在企業(yè)不需要提供高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的前提下，審計(jì)師追求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，其直接后果是增加了審計(jì)成本，甚至失去市場(chǎng)份額。因此，審計(jì)師只能通過(guò)提供“滿(mǎn)足”企業(yè)需求的審計(jì)服務(wù)而生存，即：降低審計(jì)質(zhì)量。

　　這樣，巨大的CPA審計(jì)期望差距形成。公眾不能通過(guò)審計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的有效監(jiān)督，從審計(jì)中得到的信息也是不可靠的。當(dāng)公眾希望從審計(jì)的保險(xiǎn)功能中得到應(yīng)有的保護(hù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)在我國(guó)現(xiàn)有的市場(chǎng)制度下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)近乎于零。進(jìn)而低質(zhì)量的審計(jì)不僅不能在市場(chǎng)自我控制機(jī)制和宏觀調(diào)控機(jī)制中發(fā)揮應(yīng)有的作用，還使得資本市場(chǎng)變得沒(méi)有效率。這些又進(jìn)一步的損害了公眾的利益。

　　六、政府審計(jì)的期望差距

　　政府審計(jì)擔(dān)負(fù)的是對(duì)全民財(cái)產(chǎn)的審計(jì)責(zé)任。從審計(jì)需求分析中可以知道對(duì)政府審計(jì)的需求也應(yīng)是強(qiáng)烈的，尤其是我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的比重較大，國(guó)有資產(chǎn)管理的好壞直接影響著國(guó)家的國(guó)計(jì)民生。公眾理應(yīng)對(duì)政府審計(jì)有更高的期望。

　　但是，長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。在這樣的體制下，公眾習(xí)慣于政府的行政命令，而很少有監(jiān)督政府的意識(shí)。同時(shí)，從產(chǎn)權(quán)理論來(lái)看，全民財(cái)產(chǎn)不能很清晰的劃分到個(gè)人，這些財(cái)產(chǎn)所帶來(lái)的利益相比較投資者對(duì)企業(yè)的直接投資利益要間接得多，因而公眾對(duì)這部分的利益得失較少關(guān)注。所以，從實(shí)際情況來(lái)看，公眾對(duì)政府審計(jì)的期望很低。

　　20多年里，我國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)共審計(jì)了300多萬(wàn)個(gè)單位，追還被擠占挪用的資金1300多億元，審計(jì)處理上交財(cái)政金額1400多億元。從政府審計(jì)的供給來(lái)看，前面闡述的公共資源理論應(yīng)該更適合解釋。但是現(xiàn)行的審計(jì)體制已經(jīng)暴露出許多缺陷和不足。主要表現(xiàn)在大量的建設(shè)項(xiàng)目得不到審計(jì)，大量的非法收費(fèi)項(xiàng)目得不到檢察制止。很多種審計(jì)還開(kāi)展得不夠，特別是一些特別項(xiàng)目審計(jì)和常規(guī)審計(jì)，如預(yù)算外資金審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等。

　　雖然政府審計(jì)的供給也存在著很多缺陷，但是由于公眾對(duì)其期望較低，因而期望差距并不顯著。當(dāng)國(guó)家審計(jì)署開(kāi)始將審計(jì)報(bào)告公布于眾時(shí)，這一行為大出公眾意料。報(bào)告中列出被媒體稱(chēng)之為“觸目驚心”的“審計(jì)清單”更是使公眾震驚。

　　七、CPA審計(jì)與政府審計(jì)期望差距之綜合評(píng)述

　　從對(duì)CPA審計(jì)期望差距的分析看到，政府必須引導(dǎo)激發(fā)企業(yè)和事務(wù)所出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，并在法律上保證低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告將帶來(lái)巨大的賠償風(fēng)險(xiǎn)。政府也應(yīng)該減少一些不必要的管制，讓企業(yè)向市場(chǎng)負(fù)責(zé)，而不是一味地“取悅”于政府；讓市場(chǎng)來(lái)區(qū)分不同質(zhì)量的事務(wù)所，并使事務(wù)所的高質(zhì)量聲譽(yù)與高市場(chǎng)份額掛鉤。

　　從對(duì)政府審計(jì)期望差距的分析中看到，首先最重要的是應(yīng)形成對(duì)政府審計(jì)的合理期望差距。無(wú)論是從理論分析還是現(xiàn)實(shí)情況，公眾都應(yīng)形成與對(duì)待CPA審計(jì)一樣的期望。他們本質(zhì)并沒(méi)有太大的區(qū)別，都是在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系確立下所產(chǎn)生的必然需求。公眾應(yīng)增強(qiáng)人民當(dāng)家作主的意識(shí)，運(yùn)用賦予人民應(yīng)有的權(quán)利維護(hù)自身的利益。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所做的一切是理所當(dāng)然的，正如李金華所說(shuō)“審計(jì)就是國(guó)家財(cái)產(chǎn)的‘看門(mén)狗’。審計(jì)出幾個(gè)碩鼠蛀蟲(chóng)，不過(guò)是其本職工作，納稅人還有理由期望做得更好”。同時(shí)，政府在政府審計(jì)制度建設(shè)上還應(yīng)不斷完善。2002年，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意，國(guó)家審計(jì)署確定逐步推行審計(jì)結(jié)果公告制度。2003年，審計(jì)署將全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)防治非典專(zhuān)項(xiàng)資金的審計(jì)結(jié)果向社會(huì)公告，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度正式啟動(dòng)。正是有了這一制度，才使得公眾對(duì)政府審計(jì)更加關(guān)注。可見(jiàn)制度的不斷完善是極其重要的。

　　總之，無(wú)論是CPA審計(jì)還是政府審計(jì)，期望差距的形成都是十分必要的。它能通過(guò)公眾產(chǎn)生壓力，引起發(fā)展審計(jì)事業(yè)的各方力量的關(guān)注，促使相關(guān)者重新審視審計(jì)職責(zé)，最終帶來(lái)審計(jì)進(jìn)步。當(dāng)然，公眾的期望也要考慮到審計(jì)自身局限性和我國(guó)發(fā)展現(xiàn)階段的國(guó)情，從而形成合理的期望差距。