摘　要：我國獨立審計準(zhǔn)則在制訂時大量借鑒了國際審計準(zhǔn)則，二者在具體的準(zhǔn)則條文規(guī)定方面基本相同，但在審計實務(wù)方面卻存在審計出發(fā)點不同、證券市場監(jiān)管環(huán)境不同以及注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)差異較大等。而這主要是由于我國經(jīng)濟發(fā)展水平、政治環(huán)境、法律制度及文化傳統(tǒng)等因素造成的。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師審計；審計準(zhǔn)則；審計實務(wù)；國際化協(xié)調(diào)

　　經(jīng)濟全球化和資本的跨國流動必然要求各國的獨立審計準(zhǔn)則與國際慣例接軌。根據(jù)孫錚等[1]對會計協(xié)調(diào)的定義可知：會計的國際協(xié)調(diào)分為兩個層次，即會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與會計實務(wù)的協(xié)調(diào)。相對應(yīng)地，我們認為審計國際協(xié)調(diào)的含義也包括兩層含義：審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與審計實務(wù)的協(xié)調(diào)。

　　縱觀我國B股上市公司境內(nèi)外審計師出具的審計報告①，針對同一上市公司，境內(nèi)外審計師出具的審計意見并不完全相同，并且有些意見差異還很大，造成這種差異的原因是否在于國際審計準(zhǔn)則與中國審計準(zhǔn)則的規(guī)定不同？另一方面，中國審計準(zhǔn)則制定在很大程度上參照了國際審計準(zhǔn)則，那么是否就可以說我國在審計實務(wù)方面已經(jīng)與國際接軌了？本文對此問題進行了研究。

　　在具體審計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)方面，由我國獨立審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則具體條文的比較可以看出②，我國獨立審計準(zhǔn)則在制訂時大量借鑒了國際審計準(zhǔn)則，二者在具體的準(zhǔn)則條文規(guī)定方面基本相同。正如前任注冊會計師協(xié)會秘書長李勇所說，我們在制定獨立審計準(zhǔn)則時，應(yīng)盡量采用與國際審計準(zhǔn)則相一致的做法，對國際審計準(zhǔn)則中的基本原則和必要程序，對國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語等，如果沒有充足的理由予以否定，就應(yīng)當(dāng)盡可能吸收借鑒。但是，這其中也存在差異，表現(xiàn)在：在某些具體準(zhǔn)則的規(guī)定上，我國審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的詳略程度不同，如在從財務(wù)方面判斷被審計單位持續(xù)經(jīng)營是否有問題時，我國的規(guī)定更詳細；在某些準(zhǔn)則的具體規(guī)定方面有細微不同，如我國規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告基本是兩段式的，而國際審計準(zhǔn)則規(guī)定的則是三段式的，又如對期后事項的定義以及第二類期后事項的處理有少許差異等，但本質(zhì)區(qū)別不大。

　　一、我國獨立審計實務(wù)的國際化協(xié)調(diào)

　　與具有相對完善的法律法規(guī)體系和規(guī)范的監(jiān)督監(jiān)管制度的美國證券市場相比，我國在制度建設(shè)和監(jiān)督監(jiān)管的執(zhí)行上存在著很大差距。具體到獨立審計，我國無論是在為保持獨立審計的獨立、客觀、公正而進行的法律法規(guī)建設(shè)上，還是在相關(guān)法律措施的執(zhí)行上，以及審計的方式方法上都存在著很大的漏洞和缺陷。從1990年代初的深圳原野、長城機電、海南新華等案件到近年來的瓊民源、鄭百文、銀廣夏等系列造假案，無不與注冊會計師串通舞弊、合謀造假，致使獨立審計不僅未盡到客觀、公正的監(jiān)督鑒證職責(zé)，反而充當(dāng)了公司違規(guī)造假欺騙投資者的幫兇有關(guān)。2002年，中國證監(jiān)會發(fā)布暫行規(guī)定，要求上市公司在首次發(fā)行股票和再融資時，應(yīng)聘請國際會計師事務(wù)所依照國際通行的審計標(biāo)準(zhǔn)，對其按國際通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補充財務(wù)報告進行審計。這充分說明證監(jiān)會對國內(nèi)獨立審計質(zhì)量的擔(dān)憂和不信任。歸結(jié)起來，我國審計實務(wù)上的差異主要表現(xiàn)在以下方面：

　　1.審計出發(fā)點的差異。從國際審計準(zhǔn)則的各項具體規(guī)定來看，國際審計準(zhǔn)則的制定是以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖橹鞯?，而我國的審計?zhǔn)則雖然具有風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄瞧淙匀皇且灾贫然A(chǔ)審計為主。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度基礎(chǔ)審計的區(qū)別主要在于審計的側(cè)重點和程序不同。制度基礎(chǔ)審計是以內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價為基礎(chǔ)；而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以評價內(nèi)外環(huán)境下的審計風(fēng)險為基礎(chǔ)，其對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價并不限于控制系統(tǒng)本身的強弱，而是從風(fēng)險可能性大小的角度進行評價。再加之我國會計職業(yè)界面臨的法律風(fēng)險較低，如果簡單套用風(fēng)險導(dǎo)向型審計，就有可能導(dǎo)致審計質(zhì)量低下[2]，因此我國的審計實務(wù)目前仍然只能以制度基礎(chǔ)審計為主。

　　2.中國證券市場監(jiān)管環(huán)境的差異。不同的中外會計師事務(wù)所在對同一家上市公司審計后出具了不同的審計意見，另一種可能的解釋就是由我國證券市場監(jiān)管環(huán)境的特殊性所引起的。例如從深市A股上市公司2001年和2002年的財務(wù)報表來看，2001年，境內(nèi)、外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，但在具體出具何種審計意見時則存在分歧（境內(nèi)審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外則為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師仍然就公司的持續(xù)經(jīng)營能力出具了保留意見，而境內(nèi)審計師則出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。在我國的證券市場上，針對上市公司的監(jiān)管指標(biāo)幾乎都是就A股而言的，如配股條件、ST和PT以及退市機制，均以境內(nèi)審計師的A股財務(wù)報告為準(zhǔn)，即同時發(fā)行A、B股的上市公司，利益相對集中在A股財務(wù)報告上。盡管境外審計師的審計成本一般要大于境內(nèi)審計師，但上市公司往往通過付給境內(nèi)審計師更高的審計費用（如2001年A公司分別向境內(nèi)、外審計師支付33萬、27萬元審計費用，2002年分別支付33萬元和23萬元審計費用）以達到審計意見購買之目的。

　　3.法律、法規(guī)方面的差異。我國的相關(guān)法律、法規(guī)制度尚不完善，對注冊會計師違反審計準(zhǔn)則及相關(guān)法律的懲罰力度較弱。而英美等國的法律體系屬于普通法律體系，多以法庭判決來規(guī)范注冊會計師的法律責(zé)任。特別是美國于1933年頒布了證券法及懲罰性損害賠償制度后，使得審計師如果不能證明其清白，就要面臨訴訟風(fēng)險，從而承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任。如1999年，安永國際會計師事務(wù)所因涉嫌會計欺詐行為，包括虛增銷售收入及使用會計準(zhǔn)備金而承擔(dān)了大約3億美元的罰款。我國屬于大陸法系[2]，主要以成文法規(guī)范注冊會計師的法律責(zé)任，但是由于我國的法律量刑較輕，規(guī)定模糊，因此不足以產(chǎn)生威懾力。如在2001年10月26日的證監(jiān)罰字[2001]22號文中：九州股份股票在公開發(fā)行上市的過程中，為其審計的福建華興會計師事務(wù)所因未能發(fā)現(xiàn)九州股份虛增上市前三年業(yè)績的問題，出具了無保留意見的審計報告。對此證監(jiān)會的處罰決定是：對福建華興會計師事務(wù)所處以警告，沒收其非法所得25萬元人民幣并罰款25萬元人民幣。由此可見，與國外相比，我國對注冊會計師事務(wù)所的處罰較輕， 同時較重視行政處罰，對于民事處罰和刑事處罰方面的直接規(guī)定較少。

　　4.注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)方面的差別。雖然我國目前通過注冊會計師考試的人數(shù)在逐年增加，但注冊會計師的整體素質(zhì)仍不高。由國家審計署組織的對16家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所2001年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查的結(jié)果來看，有14家會計事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及的注冊會計師有41名，財務(wù)會計虛假信息達71.43億元。這里面既包括會計師事務(wù)所對已查明的上市公司財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露，也包括會計師事務(wù)所沒有查出財務(wù)會計信息中虛假問題的情況。由此可以看出，我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂，注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)不高以及缺乏應(yīng)有的風(fēng)險意識，是造成注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的主要原因。

　　二、審計實務(wù)差異的原因分析

　　上述分析表明，我國審計準(zhǔn)則的條文規(guī)定基本與國際審計準(zhǔn)則相一致，其差異主要表現(xiàn)在實務(wù)方面。究其原因，筆者認為主要是由于以下原因造成的：

　　1.經(jīng)濟發(fā)展水平。審計是社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，社會經(jīng)濟的發(fā)展直接影響審計的發(fā)展水平。我國的資本市場是一個新興的市場，自1990年上海證券交易所開業(yè)至2002年末，我國境內(nèi)上市公司已達1224家，總籌資額為8772.36億元，股票市值近4萬億元，約占GDP的40%.在短短的10多年時間，我國證券市場走過了發(fā)達市場經(jīng)濟國家100年才走完的道路。這其中不可避免的存在很多不完善之處，例如規(guī)模較小，基礎(chǔ)配套措施不完善，對審計的發(fā)展尚未產(chǎn)生足夠的影響等。中國的企業(yè)尤其是國有企業(yè)的發(fā)展主要依靠政府貸款，其財務(wù)信息自然也主要為債權(quán)人或政府機構(gòu)服務(wù)，因此導(dǎo)致會計信息披露不規(guī)范，會計報表的需求方范圍較小等，從而阻礙了民間審計事業(yè)的發(fā)展。

　　2.政治環(huán)境。隨著改革開放的進一步發(fā)展，我國的政治環(huán)境相對寬松。但是，任何國家審計的發(fā)展都不能超越本國政治環(huán)境的約束。中國的審計是基于社會主義市場經(jīng)濟基礎(chǔ)的，為社會主義制度的不斷完善和健康發(fā)展服務(wù)的。因此，其審計準(zhǔn)則主要由政府部門制定，并且對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管也主要由政府部門（財政部）主導(dǎo)；而西方發(fā)達國家的審計是為資本主義制度服務(wù)的，政府在準(zhǔn)則制定以及實施的過程中干預(yù)較少，只是起指導(dǎo)和監(jiān)督作用，因此其準(zhǔn)則的制定主要以民間組織為主體，對注冊會計師的監(jiān)管也主要采取行業(yè)自律為主的原則，政府干預(yù)較少。與此同時，境外會計師事務(wù)所也較注重其本身信譽的建立，如DeAngelo（1981）[3]認為規(guī)模大的事務(wù)所更注重自己的聲譽，所以有更強的獨立性。Shackly（1981）和Knapp（1985）的研究也證明了審計獨立性的提高會伴隨審計市場集中度的增加。但是在我國的證券市場上，由于政府與企業(yè)及會計師事務(wù)所之間存在種種的復(fù)雜關(guān)系，社會缺乏對高質(zhì)量審計的需求，聲譽機制幾乎不起作用[4].王躍堂和陳世敏（2000）、DeFond，WongandLi（2000）、吳溪（2001）等利用證券市場數(shù)據(jù)進行實證分析得出結(jié)論：審計獨立性的提高和審計市場存在背離，即隨著注冊會計師獨立性的提高，審計市場的集中度反而降低了。

　　3.法律制度。法律是最直接、最經(jīng)常制約經(jīng)濟行為和審計實務(wù)的。由于不同國家的法律制度存在差別，導(dǎo)致其審計制度也有差別。如英國和美國是屬于普通法系的，其特點是以少量的成文法為基礎(chǔ)，由法庭加以解釋，并建立大量的判例法作為補充。在這種體系下，審計準(zhǔn)則或?qū)徲嬛贫纫话悴煌ㄟ^立法做出具體規(guī)定，即使某些法律涉及對審計的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定。具體的審計準(zhǔn)則則由民間的審計職業(yè)團體或有關(guān)方面組成的專門機構(gòu)主持制定，并具有廣泛的接受性和很高的權(quán)威性。而我國法律體系屬于大陸法系，審計準(zhǔn)則的制定由官方機構(gòu)主持，并以審計法規(guī)的形式發(fā)布，在規(guī)定的適用范圍內(nèi)具有強制性。但是由于中國的市場經(jīng)濟起步較晚，許多立法還處于空白，已有的法規(guī)也不是很完善，法律上的漏洞很多，且法律往往成為一紙空文，在權(quán)力與法律之間，往往是權(quán)力高于法律，因而不規(guī)范的、違法的經(jīng)濟行為和審計行為較為普遍。另一方面，由于風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生主要源自美國20世紀60、70年代沉重的法律訴訟風(fēng)險和高昂的訴訟成本[5].因此，將風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式引入我國審計實務(wù)，是符合審計國際化協(xié)調(diào)的趨勢的，但在其運用過程中，法律制度環(huán)境的影響因素也是不能忽略的。在我國，注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任幾乎沒有，這表明，在我國目前的法律制度環(huán)境下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋杂性S多法律問題亟待解決。

　　4.文化傳統(tǒng)。西方學(xué)者的研究表明，文化要素影響著國際商業(yè)的運轉(zhuǎn)。這些文化要素包括語言、宗教、價值觀、法律、教育、政治、科技、物質(zhì)文化以及社會組織等，它們對經(jīng)濟組織的結(jié)構(gòu)、個體的認識功能、微觀組織行為有著潛在影響，這些都會影響到會計和審計的發(fā)展。中國是一個文化源遠流長的國家，在其5000多年的歷史演變中，積淀了獨特的文化傳統(tǒng)。從中國傳統(tǒng)文化中的以人為本、重視人倫關(guān)系以及崇尚中庸的思想，可以看出中國文化的特征是：對不確定性的回避程度較高、權(quán)力距離較大、崇尚集體主義、保守主義。這與西方國家的崇尚個人主義、自由競爭觀念、不斷向外拓展以創(chuàng)造財富的精神等文化存在很大的差別。由于審計具有兩重性———技術(shù)屬性和社會屬性，而正是由于審計的社會屬性造成了審計的國家差異，而文化是社會屬性中一個非常重要的因素。由于各國的審計滲透了其所處環(huán)境的文化傳統(tǒng)，因而在審計的國際化協(xié)調(diào)過程中，不可避免的要遭受不同文化的交鋒，因而文化因素在審計準(zhǔn)則和實務(wù)的國際化協(xié)調(diào)過程中是一個不容忽視的重要因素。

　　5.教育水平。任何國家的教育水平都會影響到該國審計事業(yè)的發(fā)展。在發(fā)達國家，會計和審計人員的素質(zhì)很高，有博士、碩士頭銜的比比皆是。相應(yīng)的，這些國家的教育水平也相當(dāng)高，如美國在1964年～1975年間，大學(xué)程度以上的科技人員增加了54%，科學(xué)家增長了104%，工程師增加了88%.在日本，從1960年～1975年，其教育經(jīng)費增加了10倍，目前已普及12年教育，高中入學(xué)率達93%.發(fā)達國家的教育水平較高，國民素質(zhì)高，使得更廣泛、更復(fù)雜的會計制度和審計準(zhǔn)則更加可行以及易于理解。而在我國，教育水平仍相當(dāng)落后，據(jù)有關(guān)資料顯示，文盲與半文盲人數(shù)高達55%以上；且我國的執(zhí)業(yè)注冊會計師雖有5萬人，但其中大部分人年齡偏大，知識老化，而通過全國統(tǒng)一考試取得注冊資格的中青年注冊會計師僅1萬名左右，并且大多缺乏實際工作經(jīng)驗。審計人員的低素質(zhì)是造成我國審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)國際差異的一個重要因素。

　　三、若干啟示

　　毋庸置疑，由于我國經(jīng)濟的對外發(fā)展、國際交流日益頻繁，審計的國際化協(xié)調(diào)是大勢所趨。同時我們也要看到審計的國際化協(xié)調(diào)是任重而道遠的。我國雖然已經(jīng)基本完成審計準(zhǔn)則條文的協(xié)調(diào)，但是在審計實務(wù)方面，特別是其背后所體現(xiàn)的證券市場環(huán)境的國際化協(xié)調(diào)方面仍然需要經(jīng)過長期的努力。

　　L·G·坎貝爾[6]認為：協(xié)調(diào)一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調(diào)又非嚴格的統(tǒng)一[7].我國學(xué)者李寶震、郝振平認為：所謂國際協(xié)調(diào)，是指各國的某些機構(gòu)或團體在國際范圍內(nèi)結(jié)成一定組織，經(jīng)過協(xié)調(diào)討論，共同建立標(biāo)準(zhǔn)，以期縮小差異，使審計實務(wù)趨于標(biāo)準(zhǔn)化的活動。審計國際化協(xié)調(diào)的目標(biāo)主要是為了縮小各國的差異，使各國審計實務(wù)可以相互協(xié)調(diào)。因此，我們也要看到，協(xié)調(diào)并不意味著達到完全一致，差異仍然是存在的。

　　在制定審計準(zhǔn)則的過程中，我們時刻面臨如下問題：如何處理國際化與我國環(huán)境的關(guān)系？以美國、英國及國際審計準(zhǔn)則作為制定我國審計準(zhǔn)則的主要參考依據(jù)（當(dāng)然需以其他發(fā)達國家的審計準(zhǔn)則為輔助）必然會帶來一個問題，即如何看待和處理環(huán)境差異？我國的具體環(huán)境與美、英為首的發(fā)達國家存在巨大差異，這種差異決定著人們的觀念，且這種觀念使得我們在決策會計準(zhǔn)則的具體內(nèi)容時不得不在國家化和國際化之間做出艱難的選擇。因此，即便在獨立審計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)方面也不能完全照搬國際準(zhǔn)則。

　　突出注冊會計師職業(yè)的自律性管理對完善我國注冊會計師制度有現(xiàn)實的借鑒意義，而且非常適合我國注冊會計師市場的競爭無序和行政依附的實際情況。在會計師制度發(fā)展較早的國家，其會計師在國際間的形象地位也較高，對于會計師專業(yè)品質(zhì)水準(zhǔn)及社會公信力的維護，主要依賴長期漸進式形成的會計師專業(yè)體制。若一旦成為執(zhí)業(yè)會計師，通常其收入及社會地位也較高，自律自重精神也較好。英國雖無“同業(yè)評鑒”制度，但高度重視“超然獨立”，并特別做出規(guī)定，公費收入不得集中少數(shù)客戶數(shù)。因為通常會計師的失職極少是因為專業(yè)知識不足，相反地，多屬專業(yè)技能太足而職業(yè)道德太差。加強注冊會計師職業(yè)自律性管理的最有效措施是推動注冊會計師協(xié)會的發(fā)展與完善，并切實履行自律管理的職能，盡量減少行政干預(yù)，尋求各種途徑，包括市場經(jīng)濟的發(fā)展對注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的要求，會計市場的開放和國際資本的流動有效地改變了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊會計師不管為誰服務(wù)，都能繼續(xù)經(jīng)營下去，從而促進注冊會計師職業(yè)的發(fā)展。

　　我國證監(jiān)會從1999年度開始對證券審計市場采取了很多監(jiān)管措施，包括1999年度的脫鉤改制，2000年證券審計市場的合并重組、獨立審計準(zhǔn)則的頒布，2001年的非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理、支付會計師事務(wù)所報酬及其披露以及A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定等。這些監(jiān)管措施在不同程度上提高了我國證券市場的審計質(zhì)量，表明我國正采取積極的措施縮小審計實務(wù)國際化的差異，并且取得了一些階段性成果，審計國際化的目標(biāo)最終將會實現(xiàn)。

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