〔摘　要〕審計師保持獨立性的能力依賴于審計師合理發(fā)現(xiàn)會計信息中錯誤和舞弊的能力以及頂住客戶壓力發(fā)表恰當審計意見的能力。這兩個能力受到審計市場中審計師、被審計單位和監(jiān)管機構(gòu)行為的影響。

　　〔關(guān)鍵詞〕市場參與者行為；審計獨立性；政府監(jiān)管

　　審計獨立性是審計師在發(fā)現(xiàn)會計信息存在錯誤或舞弊時，頂住客戶壓力對錯誤和舞弊加以披露的能力（DeAngelo，郝振平，2001）。這說明保持審計獨立性應同時滿足兩個條件：一是審計師應通過審計合理發(fā)現(xiàn)會計信息中的錯誤和舞弊，而且，審計師只有在發(fā)現(xiàn)會計信息中的錯誤和舞弊后才能披露它。因此，這是保持審計獨立性的前提。另一個條件是審計師在合理發(fā)現(xiàn)會計信息中的錯誤和舞弊后，要能頂住客戶的壓力，如實揭露這種錯誤和舞弊。如果不能披露發(fā)現(xiàn)的錯誤和舞弊，審計師仍然不能保持獨立性。

　　薩繆爾森《經(jīng)濟學》將市場定義為“買者和賣者相互作用并共同決定商品和勞務的價格和交易數(shù)量的機制”。按照這個定義，審計市場的參與者應包括：審計服務的供給方，即審計師和其所在的會計師事務所；審計服務的需求方，即被審計單位管理當局。由于現(xiàn)實中沒有純粹的市場機制，而往往是受到政府機構(gòu)或多或少監(jiān)管的市場機制；又由于我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中，審計市場是政府一手創(chuàng)造的，所以，我們將政府（通過證監(jiān)會等機構(gòu)）這個監(jiān)管者也列為審計市場的參與者。投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者也是審計服務的需求者，并且應該是審計服務的最終需求者，因為被審計人實際上是需要審計師通過審計來向投資者等利益相關(guān)者證明其提供的會計信息是真實可靠的。所以，投資者等利益相關(guān)人也是審計市場的重要參與者。

　　審計市場參與者的行為包括：審計師向投資者、債權(quán)人和被審計單位管理當局提供審計服務，在提供審計服務的過程中，審計師和其所在的會計師事務所會與其他審計師和會計師事務所展開競爭；被審計單位管理當局向?qū)徲嫀熧徺I審計服務，在接受服務的過程中往往會給審計師施加壓力；投資者使用與會計信息一起披露的審計報告，它們是審計服務的消費者；政府機構(gòu)是審計市場的監(jiān)管者，它制定監(jiān)管規(guī)則，既對審計服務的需求者———被審計單位，又對審計服務的提供者———審計師和會計師事務所進行監(jiān)管。這些審計市場參與者的行為，只要能影響審計師發(fā)現(xiàn)會計信息中錯誤和舞弊的能力或頂住客戶壓力的能力，就會影響審計獨立性。

　　一、市場參與者行為對審計師發(fā)現(xiàn)錯弊能力的影響

　　審計師要合理發(fā)現(xiàn)會計信息中的錯誤和舞弊，則在審計過程中必須勤勉盡職，投入必要的人力和物力，也就是足夠的審計成本。而審計師同時也是理性經(jīng)濟人，會追求自身利益的最大化，他投入的審計成本會以其所能獲得的審計收費為最高上限。因此，審計成本和審計收費都會影響審計師發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的能力。

　　審計成本的高低會受到會計信息中虛假信息數(shù)量多少的影響，虛假信息越多，審計師要將未發(fā)現(xiàn)的錯弊控制在既定的水平，要投入的審計成本就越高，反之，就越低。而在我國目前的審計環(huán)境下，因被審計單位的盈余管理而帶來的會計信息失真是一個普遍存在的現(xiàn)象，“中國證券市場會計信息失真的問題歸根結(jié)底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂，2001）。這毫無疑問會提高審計師的審計成本。審計成本還與監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管措施的嚴厲程度有關(guān)。監(jiān)管越嚴厲，則審計師會更加注意提高審計質(zhì)量，增加審計投入，從而有利于審計獨立性的提高。在我國，證監(jiān)會向會計師事務所和審計師頒發(fā)證券業(yè)務從業(yè)資格證，若會計師事務所或?qū)徲嫀熡羞`規(guī)行為，則暫停甚至吊銷其證券從業(yè)資格證書，這是促進審計師保持獨立性的一個重要因素。

　　審計收費的水平受到審計市場中的供給和需求的影響。在我國的審計市場中，惡性的過度競爭同樣是一個普遍性的問題，由此導致審計師進行降價競爭。審計收費越低，為得到必要的利潤，審計師只能降低審計投入，這自然不利于審計師投入較多的成本以發(fā)現(xiàn)會計信息中的錯誤和舞弊，從而不利于保持審計獨立性。我國目前尚處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的過程中，其特點是由政府推動市場機制的建立。審計是政府作為市場機制的一個組成部分而推出的。民間審計的恢復，事務所的，脫鉤改制以及事務所的合并等，無不都是政府推動的結(jié)果。而證券市場的建立和法定審計的規(guī)定，也是政府推動的結(jié)果。可以說，審計服務市場的供給和需求都是由政府創(chuàng)造的。在事務所恢復初期，由于審計師事務所和會計師事務所分別政府的財政部門和審計部門，造成了事務所的官辦性質(zhì)和數(shù)量過多，雖然經(jīng)過后來的脫鉤改制和事務所合并等工作，減少了事務所的數(shù)量，提高了審計市場的集中度，從而在一定程度上提高了審計獨立性，但事務所的數(shù)量仍然較多，在需求相對穩(wěn)定的情況下，供給過多導致審計服務供給方的惡性競爭，顯然不利于審計師投入足夠的審計成本來發(fā)現(xiàn)會計信息中的錯誤和舞弊，因而不利于審計獨立性的保持。

　　二、市場參與者行為對審計師頂住客戶壓力能力的影響

　　審計師在發(fā)現(xiàn)會計信息的錯誤和舞弊以后，能否頂住客戶的壓力發(fā)表客觀的審計意見的能力取決于客戶施加多大的壓力和審計師自身能在多大程度上對抗這種壓力。

　　客戶向?qū)徲嫀熓┘佣啻蟮膲毫θQ于無保留審計意見對客戶的重要性以及客戶權(quán)力在多大程度上受到制衡。對于前者，主要受發(fā)行上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策和上市公司業(yè)績等的影響。如果上市公司的業(yè)績良好，能夠達到各項政策規(guī)定的要求，自然就沒必要通過操縱會計信息的手段來過關(guān)，由此自然能得到無保留審計意見。而若公司業(yè)績差，又想達到政策規(guī)定的要求，則只能通過會計造假來達到目的，同時，還會向?qū)徲嫀熓┘訅毫?，以配合其過關(guān)。我國上市公司為避免被特別處理和“摘牌”（撤消上市資格）而進行的盈余管理客觀上增加了審計師受到的壓力。對于后者，它受公司治理結(jié)構(gòu)中的權(quán)力制衡的影響。在我國，公司治理結(jié)構(gòu)存在的一個重要缺陷是大股東由于控股權(quán)優(yōu)勢而濫用股權(quán)。通常，大股東是不可流通股股東，它們控制股東大會、董事會和監(jiān)事會，使得內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失靈。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的失靈又導致外部治理結(jié)構(gòu)的失靈，從而使得大股東能夠損害中小股東的利益。在這種情況下，審計師也面臨著來自代表大股東利益的董事會和管理者的巨大壓力，很難頂住這種壓力，以維護全體股東包括中小股東的合法利益。監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管是否嚴厲也是審計師面臨的壓力。在我國，證監(jiān)會通過授予和吊銷證券從業(yè)資格證等措施對審計師和會計師事務所進行監(jiān)管，審計師必須在這兩種壓力之間進行權(quán)衡。如果監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管足夠嚴厲，則審計師只能選擇保持獨立性。

　　審計師能否頂住客戶壓力還取決于收買審計意見的可能性。如果審計師頂住壓力，被管理當局解聘，管理當局重新聘請別的審計師并能得到無保留審計意見時，那么審計師就不易保持獨立性。如果后任審計師也堅持如實披露發(fā)現(xiàn)的錯弊，則客戶無法收買審計意見，反而額外增加了審計成本，則它也只能讓審計師保持獨立性。我國審計市場的惡性競爭降低了收買審計意見的難度，這不利于審計師保持獨立性。但監(jiān)管機構(gòu)的嚴厲監(jiān)管能從一定程度上抵消這種威脅。審計師頂住壓力的能力受審計服務的性質(zhì)、審計師對客戶的依賴性和監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管措施嚴厲程度的影響。

　　從審計服務的性質(zhì)來看，如果審計服務具有不可替代性，那么審計師的抗壓能力就強。而這要取決于公眾對審計師服務的品牌效應的認可。在美國，“四大”具有品牌效應。而在我國，由于一級市場和二級市場股票價格的巨大差異，使得投資者不關(guān)心是誰審計了上市公司，審計服務的最終需求者沒有對高獨立性審計服務的偏好。再從審計服務的供給方來看，我國的會計師事務所被簡單的劃分成具有證券從業(yè)資格和不具有證券從業(yè)資格的事務所。也就是說，只要具有證券從業(yè)資格，其所提供的審計服務就不具有差別性。而在美國的資本市場，品牌得到認可的事務所的審計服務可以提高上市公司股票的價格，這也就增強了審計師的抗壓能力，從而有利于審計獨立性的提高。

　　從審計師對客戶的依賴性來看，如果審計師的客戶很多，那么失去一家客戶不會損害審計師的利益。但如果審計師的客戶很少或者客戶對審計師很重要，那么審計師對客戶的依賴性就會加強，從而不利于保持審計獨立性。我國審計市場的集中度較低，從而使得審計師容易屈服于客戶的壓力。雖然經(jīng)過事務所的合并，但仍未有根本性的改變。

　　從監(jiān)管機構(gòu)監(jiān)管措施的嚴厲程度來看，如果審計師不能頂住客戶的壓力而被監(jiān)管機構(gòu)處罰帶來的損失很嚴重，比如被證監(jiān)會吊銷證券業(yè)務從業(yè)資格證，那么審計師只好選擇保持獨立性。這取決于審計師的法律責任的大小。法律責任的大小又取決于誰可以起訴審計師、訴訟的門檻要求、懲處力度等三個因素。目前在我國，由于訴訟門檻較高，懲處力度較輕，因而不利于保持獨立性。

　　三、對策與建議

　　我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的特點決定了我國政府在建立完善市場機制中的主導作用，作為市場機制一部分的審計服務市場也不例外。政府監(jiān)管機構(gòu)應從以下一些方面入手，加強對審計市場的監(jiān)管，提高審計獨立性。

　　1 完善公司上市制度，提高上市公司質(zhì)量。上市公司的質(zhì)量高了，其盈余管理的必要性就會減少；合理設置公司上市應達到的指標，減少上市公司盈余管理的動機，從而減輕其給審計師施加壓力的傾向性。上市公司質(zhì)量的提高還能提升價值投資理念，從而培養(yǎng)投資者等信息使用者對高獨立性的審計服務的偏好，有利于審計師和會計師事務所為樹立品牌效應而提高獨立性。

　　2 進一步推動事務所的合并，提高審計市場的集中度。要培育寡頭型的審計市場，減少審計師和會計師事務所對客戶的依賴，從而提高審計師在審計談判中的力量，增強其抵抗客戶壓力的能力。

　　3 加大對上市公司管理者的懲處力度，在此前提下加大對審計師違規(guī)行為的懲處力度。一種錯誤的觀點認為只要提高對審計師的懲處力度，就可以達到提高審計獨立性的目的。但在審計師失去獨立性的案例中，無不都是審計師與上市公司的管理者合謀舞弊，審計師有責任，被審計單位管理當局也有責任，而且是后者舞弊在前，審計師和會計師事務所舞弊在后。對審計師的懲處重，而對管理者的懲處較輕，就會縱容管理者作弊并肆無忌憚的向?qū)徲嫀熓┘訅毫?，從而更加不利于審計師保持獨立性?/p>

　　4 解決股票市場的同股不同權(quán)問題，完善公司治理結(jié)構(gòu)。要早日合理解決全流通問題，發(fā)揮公司外部治理的作用。在尚未解決此問題時可以安排一些臨時性的措施，比如在股東大會中，賦予流通股股東較多的權(quán)利，股東大會要通過決議，必須要得到一定比例流通股股東的同意，決議才能有效，以此解決“同股不同權(quán)的問題”；在董事會中，進一步完善獨立董事制度，使其成為中小股東真正的代表。通過這些措施，可以有效緩解客戶向?qū)徲嫀熓┘拥膲毫Γ瑥亩欣谔岣邔徲嫪毩⑿浴?/P>