近年來(lái)眾多會(huì)計(jì)丑聞的深刻教訓(xùn)讓我們深思，在當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)報(bào)告體系及審計(jì)技術(shù)的條件下，公司財(cái)務(wù)上的災(zāi)難是如何發(fā)生的，審計(jì)師的獨(dú)立性是如何受到侵害的，到底是什么使之不能有效的運(yùn)轉(zhuǎn)呢？

　　三大因素?fù)p害審計(jì)師獨(dú)立性

　　首先，公司董事會(huì)成員可能不是真正由股東提名的。他們是由股東投票選舉產(chǎn)生的，但不一定是股東提名的。那么董事會(huì)候選人名單是如何產(chǎn)生的呢？實(shí)際上CEO對(duì)公司董事會(huì)成員有顯著的影響。董事會(huì)主席通常是公司的前任或現(xiàn)任CEO，其對(duì)董事會(huì)新成員的提名最具影響力，也決定著新名單何時(shí)在董事會(huì)會(huì)議上討論。公司管理層對(duì)董事會(huì)構(gòu)成的影響似乎與有效的公司治理結(jié)構(gòu)相違背。如果公司董事會(huì)代表股東監(jiān)督管理層，為什么管理層在董事會(huì)中擁有如此重要的位置呢？為什么CEO能夠提名董事會(huì)候選人呢？

　　其次，為激勵(lì)董事會(huì)和管理層為實(shí)現(xiàn)股東利益最大化而努力，他們常被授予股票期權(quán)或股票分紅。大多數(shù)股票期權(quán)都是依據(jù)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)營(yíng)成果。如果董事會(huì)和管理層能找到方法并期待通過(guò)未來(lái)效益的提高來(lái)隱瞞或延期公司的經(jīng)營(yíng)失敗，那么當(dāng)前的期權(quán)就能擁有，否則期權(quán)就會(huì)一錢(qián)不值。在這種激勵(lì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)告體系下，當(dāng)股票期權(quán)所帶來(lái)的收益與道德約束所帶來(lái)的制約失去平衡時(shí)，無(wú)論管理層是隱瞞其增加自身財(cái)富的行為，還是掩飾其經(jīng)營(yíng)失敗的行為，都給了管理層通過(guò)操縱財(cái)務(wù)報(bào)告，推遲或隱瞞壞消息的動(dòng)機(jī)。如果管理層自身不能掩飾，那么他們會(huì)雇用具有“創(chuàng)造能力”的財(cái)務(wù)咨詢(xún)專(zhuān)家，通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告讓股東感覺(jué)他們已經(jīng)盡到了責(zé)任。

　　最后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)應(yīng)由公司的股東大會(huì)委托審計(jì)師進(jìn)行，審計(jì)師應(yīng)該是全體股東的代理人。而在實(shí)際操作上，具體由公司的管理層在委托、雇傭?qū)徲?jì)師，盡管形式上是股東大會(huì)投票決定審計(jì)師的聘請(qǐng)，但審計(jì)師是由公司管理層提名推薦，決策權(quán)實(shí)際上被管理層所左右。公司管理層不僅最終決定著審計(jì)師的聘請(qǐng)、聘請(qǐng)費(fèi)用的高低以及審計(jì)費(fèi)用的支付方式，而且決定著審計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢(xún)等服務(wù)費(fèi)用的結(jié)構(gòu)。

　　特殊國(guó)情令中國(guó)審計(jì)師更難獨(dú)立

　　我國(guó)的公司治理狀況和西方國(guó)家有著顯著的區(qū)別。西方國(guó)家公司治理的問(wèn)題是由于股權(quán)高度分散導(dǎo)致股東對(duì)管理層缺乏約束，外部監(jiān)督機(jī)制不完善所造成的。而我國(guó)公司治理的問(wèn)題是由于股權(quán)過(guò)度集中所造成的。不過(guò)二者的結(jié)果卻很相似：由于股權(quán)代理人的缺位而形成內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。

　　在我國(guó)國(guó)有獨(dú)資企業(yè)中，財(cái)產(chǎn)所有者是國(guó)家，國(guó)家委托有關(guān)部門(mén)代理國(guó)家行使職權(quán)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行管理和監(jiān)督，這些部門(mén)實(shí)質(zhì)上就是代理委托人。當(dāng)需要審計(jì)監(jiān)督時(shí)，由代理委托人而不是真正的委托人（國(guó)家）對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)出委托，這是一種典型的審計(jì)委托人缺位現(xiàn)象。由于這些代理委托人和真正委托人之間仍然有著不同的利益追求，因此出現(xiàn)代理委托人操縱審計(jì)機(jī)構(gòu)去欺騙真正委托人的情況也就不足為奇。而在我國(guó)上市公司，股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊———國(guó)有股占大多數(shù)。一股獨(dú)大造成持有流通股的股東難以進(jìn)入董事會(huì)，更談不上參與決策和監(jiān)督。我國(guó)多數(shù)公司董事會(huì)成員主要來(lái)自作為主發(fā)起人的國(guó)有企業(yè)，大多數(shù)董事長(zhǎng)、總經(jīng)理和高管層人員由政府任命，董事會(huì)實(shí)際上是“一言堂”，而且不少公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為同一個(gè)人。顯然在這種畸形的公司治理結(jié)構(gòu)下，委托人和經(jīng)營(yíng)者一起弄虛作假、粉飾業(yè)績(jī)，換取政治資本就成了理所當(dāng)然的事情。

　　同時(shí)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量和數(shù)量還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)鑒證和監(jiān)督的需要。審計(jì)市場(chǎng)中，本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)演變成會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)。為了生存，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不屈從于有關(guān)部門(mén)，成為維護(hù)這些部門(mén)局部利益的工具。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或直接受到委托人的操縱，或由于上市公司所在的地方政府為保護(hù)本地公司，被其所壓制或授意，或屈從于其他重要人物。而且相當(dāng)多的事務(wù)所是從以前政府部門(mén)中脫鉤改制形成的，“等、靠、要”思想嚴(yán)重，市場(chǎng)觀念弱，不懂得也不愿意通過(guò)吸收高水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)爭(zhēng)奪市場(chǎng)，它們?yōu)榱耸聞?wù)所經(jīng)濟(jì)利益，往往靠拉關(guān)系、走后門(mén)、低價(jià)承攬業(yè)務(wù)，與公司董事會(huì)和管理層一起弄虛作假，背棄了職業(yè)道德，喪失了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的獨(dú)立和自尊。

　　綜上所述，在管理層影響董事會(huì)、董事會(huì)和管理層擁有股票期權(quán)、管理層決定審計(jì)師等一系列機(jī)制存在的條件下，審計(jì)師的獨(dú)立性受到很大損害。面對(duì)董事會(huì)和管理層的非法會(huì)計(jì)操縱行為，審計(jì)師往往被置于兩難的境地，嚴(yán)重影響了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

　　改革公司治理結(jié)構(gòu)四點(diǎn)建議

　　由于現(xiàn)階段公司治理中的董事會(huì)制度、股票期權(quán)激勵(lì)制度及審計(jì)師聘任制度存在缺陷，為提高審計(jì)師獨(dú)立性，筆者認(rèn)為對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的改革提出以下幾點(diǎn)建議：

　　1、完善董事會(huì)制度。除CEO外，董事會(huì)成員由外部董事構(gòu)成，外部董事不能曾被公司雇用，或與公司、高管層之間有明顯的商業(yè)關(guān)系。禁止CEO、現(xiàn)任或前任公司最高管理者擔(dān)任董事會(huì)主席，禁止參與董事會(huì)委員提名工作，或禁止負(fù)責(zé)安排董事會(huì)日程或制定會(huì)議規(guī)則。公司管理層沒(méi)有必要主持董事會(huì)會(huì)議，或負(fù)責(zé)董事會(huì)的會(huì)議日程，或指導(dǎo)新董事會(huì)成員的提名，這些都是獨(dú)立的外部董事應(yīng)履行的職責(zé)。在董事會(huì)認(rèn)為必要時(shí)，公司管理層有義務(wù)向其報(bào)告經(jīng)營(yíng)管理情況。

　　2、禁止所有外部董事、管理層持有其所在公司的股票期權(quán)。公司董事會(huì)下設(shè)薪酬委員會(huì)（全部由獨(dú)立董事構(gòu)成），負(fù)責(zé)監(jiān)督管理層薪酬計(jì)劃的制定和實(shí)施。管理層的薪酬計(jì)劃需經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)并予以充分披露，以控制股票期權(quán)的濫用，保護(hù)股東和公司的利益不受管理層的違規(guī)行為所侵害。

　　3、健全和完善獨(dú)立董事制度。建立外部獨(dú)立董事繼續(xù)教育規(guī)定，要求其接受由公司提供的繼續(xù)教育。執(zhí)行繼續(xù)教育規(guī)定也有助于獨(dú)立董事與公司迅速變化的業(yè)務(wù)保持并肩的發(fā)展。很少有企業(yè)獨(dú)立董事能與行業(yè)及企業(yè)的金融、財(cái)務(wù)報(bào)告、公司治理等最新成果保持并肩發(fā)展。執(zhí)行繼續(xù)教育規(guī)定，讓獨(dú)立董事具備一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)及金融知識(shí)能有助于其與公司迅速變化的業(yè)務(wù)保持并肩發(fā)展，有助于保證他們盡到監(jiān)管職責(zé)。

　　4、審計(jì)委員會(huì)應(yīng)全部由獨(dú)立董事構(gòu)成，并行使聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力。由于現(xiàn)行的監(jiān)事會(huì)制度作用甚微，故可在引進(jìn)獨(dú)立董事制度的基礎(chǔ)上，以獨(dú)立董事為主體構(gòu)建審計(jì)委員會(huì)，替代監(jiān)事會(huì)行使財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作。并要求審計(jì)師也不能曾被公司雇用，或與公司、高管層之間有明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系，以保證審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)地位。切斷審計(jì)師與管理層的各種聯(lián)系渠道，包括不直接向他們商議和收取審計(jì)費(fèi)用；不與管理層直接簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)；不直接向管理層提交審計(jì)報(bào)告。這種審計(jì)制度安排，可以改變目前廣為存在的大股東控制的格局，尤其對(duì)改變我國(guó)上市公司“一股獨(dú)大”的股本結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀、公司治理的落后格局；可以獨(dú)立監(jiān)督管理層，減輕其控制造成的財(cái)務(wù)失控，維護(hù)廣大中小股東的利益；可以發(fā)揮獨(dú)立董事的專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，尤其是審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，使得對(duì)審計(jì)師選擇更趨合理，溝通更容易。

　　概括起來(lái)，我國(guó)上市公司治理中的幾個(gè)突出問(wèn)題是：管理層對(duì)董事會(huì)的構(gòu)成和行為有太多的影響；董事會(huì)難以勝任或缺乏獨(dú)立性，不能監(jiān)督管理層的經(jīng)營(yíng)管理；所聘任的外部審計(jì)師缺乏獨(dú)立性。以上改革建議有助于加強(qiáng)公司董事會(huì)的監(jiān)管能力，保障董事會(huì)履行職責(zé)，使其成為有力而有識(shí)的股東代言人，并消除管理層與審計(jì)師之間的相關(guān)性，從根本上保障審計(jì)師的獨(dú)立性，從而保障投資者和債權(quán)人的利益，并最終建立健康、有序的資本市場(chǎng)。