摘　要：文章從成本-收益的角度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的后果進(jìn)行了分析，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶成本的必然增加，但其帶來的收益卻具有不確定性，并在此基礎(chǔ)上提出了一定的建議。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所　強(qiáng)制輪換　成本　收益

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制是指根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)上市公司聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行強(qiáng)制更換的制度安排。這一制度意在通過限定審計(jì)任期來維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。世界上很多國家都制定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度（以下簡稱事務(wù)所輪換制），但是從執(zhí)行的后果來看似乎并沒有達(dá)到預(yù)期的效果。有研究表明，在已實(shí)行該制度近30年的意大利，目前尚無任何證據(jù)顯示出強(qiáng)制輪換的優(yōu)越性，而同樣曾實(shí)行該制度的加拿大和西班牙也已經(jīng)先后放棄。事實(shí)上，強(qiáng)制輪換是一種政府決策安排，而任何一項(xiàng)決策都需要進(jìn)行“利弊權(quán)衡”，這種“利弊權(quán)衡”用經(jīng)濟(jì)學(xué)術(shù)語來說，就是成本-收益分析，只有當(dāng)產(chǎn)生的收益（該收益應(yīng)當(dāng)是可預(yù)見的）大大高于支出的成本，該項(xiàng)決策才是可行的。因此從理論上說，是否需要強(qiáng)制輪換取決于輪換時(shí)信息的邊際使用收益是否大于邊際生產(chǎn)成本。其中，使用收益是信息對(duì)信息使用者決策產(chǎn)生的價(jià)值，與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)；而信息的生產(chǎn)成本是客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同為提供信息所發(fā)生的成本。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶成本的必然增加，而希望通過輪換達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的預(yù)期目的卻有待商榷。

　　一、事務(wù)所輪換制的成本分析

　　企業(yè)的各種活動(dòng)都可以看作是契約的安排和履行過程。強(qiáng)制輪換意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間要締結(jié)新的契約。一般來說，在締約過程要發(fā)生三類成本：（1）締約前，關(guān)于交易對(duì)象、交易內(nèi)容等有關(guān)信息的搜尋成本；（2）締約中，討價(jià)還價(jià)的談判成本；（3）締約后，督促條款得以履行的監(jiān)督成本和業(yè)務(wù)成本。

　　從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來看，強(qiáng)制輪換將使其發(fā)生更多的初始成本支出。首先，強(qiáng)制輪換會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所初始交易成本（搜尋成本和談判成本）的增加。事務(wù)所為了能持續(xù)生存和發(fā)展下去，必須不斷爭取新的客戶，因此會(huì)發(fā)生與尋找客戶以及同客戶簽訂合約有關(guān)的交易成本，這包括與新客戶接洽發(fā)生的差旅費(fèi)、招待費(fèi)以及考察新客戶發(fā)生的費(fèi)用等。其次，現(xiàn)實(shí)生活中審計(jì)人員除了與客戶之間存在簽約成本外，也存在明顯的與某一客戶相關(guān)聯(lián)的啟動(dòng)成本。一般來說，在初次對(duì)一個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要花費(fèi)更多的審計(jì)時(shí)間、投入更多的成本，以全面、深入的調(diào)查了解客戶的基本情況并進(jìn)行原始的資產(chǎn)驗(yàn)證。西方有學(xué)者曾具體的指出：在初次審計(jì)委托中存在著明顯的啟動(dòng)成本問題，這是因?yàn)椋海?）審計(jì)人員需要證實(shí)某些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的永久自然狀態(tài)，如固定資產(chǎn)、專利權(quán)、留存收益等；（2）不得不證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表的期初余額；（3）對(duì)客戶的經(jīng)營活動(dòng)尚不熟悉。此外，審計(jì)人員在對(duì)一個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)通過連續(xù)多期審計(jì)而形成許多專用資產(chǎn)，其中包括對(duì)客戶業(yè)務(wù)的運(yùn)作、流程和控制系統(tǒng)等的深入了解，而這些資產(chǎn)僅在合約關(guān)系存續(xù)時(shí)才有價(jià)值，一旦強(qiáng)制輪換，這些專用資產(chǎn)將遭受毀損，并導(dǎo)致審計(jì)的成本和價(jià)格大幅上升。因此，強(qiáng)制輪換使得審計(jì)人員因熟悉前任客戶而帶來的審計(jì)效率提高的優(yōu)勢隨著每次輪換而喪失，這無疑會(huì)加大事務(wù)所的隱性支出。美國審計(jì)總署（GAO）關(guān)于強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所潛在影響的研究報(bào)告（以下簡稱研究報(bào)告）認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本包括營銷成本（由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的與他們努力獲取或保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)客戶相關(guān)的成本）和審計(jì)成本（由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的實(shí)施公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的成本）， GAO的調(diào)查顯示表明，為了在第一年的審計(jì)中獲取對(duì)公眾公司經(jīng)營、系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告慣例的必要了解，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的初始年度審計(jì)成本可能高于隨后年度的審計(jì)成本（估計(jì)為20%以上）。同時(shí)該研究報(bào)告還認(rèn)為，由于無法預(yù)測新的審計(jì)客戶所處的位置，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換可能導(dǎo)致審計(jì)人員的遷置成本，并指出會(huì)增加對(duì)員工的教育培訓(xùn)成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于強(qiáng)制輪換增加的成本，或多或少會(huì)轉(zhuǎn)嫁到客戶身上，從而提高了客戶所承擔(dān)的審計(jì)費(fèi)用。GAO的研究報(bào)告調(diào)查顯示表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換將會(huì)導(dǎo)致較高的審計(jì)收費(fèi)，因?yàn)橐坏┙?huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)在有限的審計(jì)任期內(nèi)收回額外的成本。同樣，他們認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，將不會(huì)存在一個(gè)激勵(lì)機(jī)制以消化吸收額外成本。因?yàn)?，?huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換將會(huì)排除審計(jì)師與公眾公司形成長期業(yè)務(wù)關(guān)系的可能性。

　　除了審計(jì)費(fèi)用的提高外，客戶在選擇新的事務(wù)所的過程中還會(huì)發(fā)生其他的成本。GAO的研究報(bào)告認(rèn)為，客戶在會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的情況下，由于雇傭新的審計(jì)師，將會(huì)發(fā)生選擇成本（由客戶承擔(dān)的內(nèi)部成本，用于選擇新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為公司審計(jì)師），和支持成本（由客戶承擔(dān)的內(nèi)部成本，用于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解公司經(jīng)營、系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告慣例）。該研究報(bào)告調(diào)查顯示，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的情況下，隨著審計(jì)師的變動(dòng)，客戶在第一年度與審計(jì)相關(guān)的可能增加的成本高于未變更審計(jì)師的情況下連續(xù)審計(jì)成本的43%到128%之間。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換，除了將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶成本的增加外，還會(huì)使得監(jiān)管部門的監(jiān)管難度加大，從而造成監(jiān)管成本的上升。此外從社會(huì)的角度而言，本該是要對(duì)外說明輪換原因的自愿輪換，若以審計(jì)任期到了規(guī)定年限而強(qiáng)制輪換的信息形式發(fā)布，市場將會(huì)因少了一個(gè)信息說明渠道而變得缺乏效率，從而增加了社會(huì)的總成本。

　　二、事務(wù)所輪換制的收益分析

　　如上所述，使用收益是信息對(duì)信息使用者決策產(chǎn)生的價(jià)值，與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，審計(jì)質(zhì)量與使用收益正相關(guān)。因此在本文的分析中將使用收益轉(zhuǎn)化為強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，即強(qiáng)制輪換是否能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。西方學(xué)者DeAgenlo認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量的特征包括對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”兩個(gè)方面，而發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)弊取決于審計(jì)專業(yè)勝任能力，報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)弊與審計(jì)獨(dú)立性有關(guān)。因此，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性有密切關(guān)系。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本會(huì)因一系列原因而下降，這些因素包括工人對(duì)工作業(yè)務(wù)的熟悉程度提高、工作方法和工作流程的改進(jìn)等，這稱之為學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)。事實(shí)上，在審計(jì)工作中，也存在著學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)。隨著審計(jì)師任期的延長，審計(jì)次數(shù)的不斷增加，審計(jì)人員將能更深入的了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和交易流程、運(yùn)營體系和生產(chǎn)交易流程、行業(yè)的市場競爭地位、所采用的會(huì)計(jì)政策等，從而更好的鑒別客戶會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，采取有效地審計(jì)程序、收集適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終有利于提高審計(jì)質(zhì)量。西方學(xué)者Coolbert認(rèn)為，隨著審計(jì)任期延長，審計(jì)人員對(duì)客戶更加熟悉，更有經(jīng)驗(yàn)，有助于進(jìn)行復(fù)雜的決策和判斷。而實(shí)行強(qiáng)制輪換勢必造成審計(jì)人員對(duì)客戶情況的丟失，喪失深入了解客戶的優(yōu)勢，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。美國質(zhì)量控制調(diào)查委員會(huì)曾發(fā)現(xiàn)：在審計(jì)師任期的開始兩年內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的概率是之后任期內(nèi)發(fā)生審計(jì)失敗的3倍。此外對(duì)于現(xiàn)任審計(jì)人員而言，如果合同的時(shí)間是既定的，當(dāng)他們意識(shí)到即使以高標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)也不意味著能留住客戶時(shí)，就會(huì)在審計(jì)的后期減少時(shí)間和精力的投入，失去提高審計(jì)質(zhì)量的積極性。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于有限理性的假設(shè)對(duì)于審計(jì)來說同樣適用。審計(jì)人員作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)個(gè)體，他必然要使自身的個(gè)人效用最大化，即個(gè)人財(cái)富的最大化和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的最小化，審計(jì)人員就是在這收益與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡中選擇相應(yīng)的審計(jì)策略，來實(shí)現(xiàn)自己效用的最大化。但審計(jì)人員的這種權(quán)衡與選擇在短期和長期中是顯著不同的。從短期來看，審計(jì)人員和客戶“合謀”，即聯(lián)合起來共同對(duì)付所有人（或社會(huì)公眾）是一個(gè)理性的選擇，因?yàn)樗腥嗽诙唐趦?nèi)是不會(huì)了解太多情況的，這樣審計(jì)人員的短期風(fēng)險(xiǎn)就不會(huì)太大。因此在短期內(nèi)一次“博弈”的情況下，審計(jì)人員和客戶聯(lián)合起來“欺騙”成功。但是在長期的反復(fù)的“博弈”下，情況就有所不同。按照博弈論的觀點(diǎn)，多次重復(fù)且無限期的游戲可能誘導(dǎo)人們守信，同時(shí)從長期角度來看，理性的客戶和公眾是能夠發(fā)現(xiàn)和識(shí)別高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的提供者的，因此審計(jì)人員是無法憑著所有人對(duì)他的信任長久與管理人“合謀”共同對(duì)付所有人的。對(duì)審計(jì)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，在長期中存在一種激勵(lì)機(jī)制促使其提高審計(jì)工作質(zhì)量，保持自身的獨(dú)立性。

　　三、結(jié)論與建議

　　從以上分析可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換將導(dǎo)致包括事務(wù)所、客戶以及監(jiān)管部門等社會(huì)總成本的增加，但其帶來的預(yù)期收益卻具有不確定性。與此同時(shí)，強(qiáng)制輪換卻有可能導(dǎo)致尋租和腐敗行為的產(chǎn)生，因?yàn)槭聞?wù)所強(qiáng)制輪換很可能成為上市公司“購買審計(jì)意見”的借口和手段，達(dá)到欺騙社會(huì)公眾的目的。因此作為一項(xiàng)政府的政策制度安排， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換是否能達(dá)到其預(yù)期目的還有待于進(jìn)一步研究。事實(shí)上，基于委托-代理關(guān)系而產(chǎn)生的獨(dú)立審計(jì)其存在和發(fā)展都是由市場決定的。市場力量出于自我利益的驅(qū)動(dòng)而提供制衡，這種制衡力量可以來自受害者，也可以來自市場中任何利益相關(guān)者，它是審計(jì)人員主動(dòng)保持獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)因，因此是否更換事務(wù)所還是應(yīng)以市場力量來決定，作為政府來說更應(yīng)該關(guān)心的可能是影響審計(jì)質(zhì)量的制度根源，如不合理的股票發(fā)行和審核制度、地方政府對(duì)事務(wù)所的干預(yù)、事務(wù)所的有限責(zé)任組織形式以及與審計(jì)失敗有關(guān)的民事賠償機(jī)制的缺失等因素。

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