【摘要】文章從分析非法的會(huì)計(jì)信息失真即會(huì)計(jì)造假的原因、表現(xiàn)形式和危害入手，逐一分析我國(guó)上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)，找出產(chǎn)生會(huì)計(jì)造假的真正根源，并通過(guò)吸取和借鑒國(guó)外在防范和治理會(huì)計(jì)造假方面的經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)防范和治理會(huì)計(jì)造假的對(duì)策。

　　【關(guān)鍵詞】上市公司；會(huì)計(jì)造假；治理

　　一、上市公司會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式及其危害

　　（一）會(huì)計(jì)造假的表現(xiàn)形式

　　1.虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)行為。

　　上市公司最常見(jiàn)的會(huì)計(jì)造假手段，即通過(guò)虛構(gòu)交易，增加銷(xiāo)售收入或其他收益，同時(shí)虛增資產(chǎn)。這類(lèi)方式往往需要偽造經(jīng)濟(jì)合同、應(yīng)付賬單、稅務(wù)發(fā)票、海關(guān)報(bào)關(guān)等一系列法律憑證，它不僅違反了會(huì)計(jì)法規(guī)更是對(duì)合同法、稅法等重要經(jīng)濟(jì)法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)犯罪行為。

　　2.關(guān)聯(lián)交易方式操縱。

　　作假公司除了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)行為，更多的是通過(guò)關(guān)聯(lián)方式進(jìn)行特殊交易，比如債務(wù)重組、資產(chǎn)置換、非貨幣交易等方式來(lái)達(dá)到操縱業(yè)績(jī)的目的。處于正常交易需要的關(guān)聯(lián)交易本來(lái)無(wú)可厚非，早先法規(guī)對(duì)此無(wú)過(guò)多限制，但近年來(lái)越來(lái)越多的上市公司借交易之名，行操縱之實(shí)。

　　3.會(huì)計(jì)手段歪曲。

　　相比較前兩種類(lèi)型，利用一些特殊的會(huì)計(jì)手段歪曲反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，操縱會(huì)計(jì)信息的造假行為在國(guó)外會(huì)計(jì)舞弊案件中更為多見(jiàn)。

　?。ǘ?huì)計(jì)造假的危害

　　愈演愈烈的上市公司會(huì)計(jì)造假已給國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、政治、文化等方面造成了不可估量的損失。

　　1.各類(lèi)部門(mén)接受失真的會(huì)計(jì)信息，會(huì)導(dǎo)致宏觀決策的失控，嚴(yán)重影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、社會(huì)資源的合理配置和有序流動(dòng)，削弱了國(guó)家法律法規(guī)的權(quán)威性，并帶來(lái)嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

　　2.影響會(huì)計(jì)信息使用者做出正確的投資決策，損害了投資者和債權(quán)人的利益，打擊了他們的投資信心，影響資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，破壞了投資環(huán)境。

　　3.造成了國(guó)家稅收和國(guó)有資產(chǎn)的大量流失，影響管理當(dāng)局做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，破壞企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序。

　　4.破壞市場(chǎng)游戲規(guī)則，加劇市場(chǎng)投機(jī)和市場(chǎng)波動(dòng)，嚴(yán)重?fù)p害中小股東權(quán)益。

　　5.會(huì)計(jì)造假助長(zhǎng)了各種腐敗現(xiàn)象和不正之風(fēng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)由于造假與腐敗造成的經(jīng)濟(jì)損失和消費(fèi)者福利損失估計(jì)每年在9785億到12 570億元人民幣之間，約占我國(guó)GDP的13.6%～16.8%左右。

　　以上種種，嚴(yán)重影響了我國(guó)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，阻礙了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步、健康、快速的發(fā)展。

　　二、會(huì)計(jì)造假原因分析

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)權(quán)不明晰

　　我國(guó)目前會(huì)計(jì)造假之所以成為普遍現(xiàn)象，其根本原因之一就是在企業(yè)制度轉(zhuǎn)型期的企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系界定不清楚，導(dǎo)致原有監(jiān)督機(jī)構(gòu)的職能受到削弱，而代表企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)又尚未建立。因此，會(huì)計(jì)造假問(wèn)題也就比較突出。

　?。ǘ┕局卫斫Y(jié)構(gòu)不完善

　　由于我國(guó)股市的先天性股權(quán)結(jié)構(gòu)缺陷，使我國(guó)上市公司普遍呈現(xiàn)與西方國(guó)家不同的國(guó)有股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而造成上市公司治理結(jié)構(gòu)包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的相互制衡關(guān)系的扭曲。

　?。ㄈ?huì)計(jì)立法不健全

　　我國(guó)自1990年12月上海證券交易所成立起，陸續(xù)頒布并完善了《公司法》、《證券法》等一系列法律法規(guī)，但從實(shí)際執(zhí)行的效果來(lái)看，仍存在著較為嚴(yán)重的缺陷。一是法規(guī)出臺(tái)嚴(yán)重滯后于實(shí)踐的發(fā)展，立法似乎更多地是被動(dòng)、消極地“堵窟窿”，缺乏預(yù)見(jiàn)性。二是法律法規(guī)的可操作性不強(qiáng)且執(zhí)行不力，特別突出地體現(xiàn)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法人員的打擊制裁不力上，違法者往往以接受行政處分代替承擔(dān)民事賠償責(zé)任，以繳納少量罰款代替沒(méi)收全部非法所得及附加高額罰款，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行政處罰金額個(gè)人最高是5萬(wàn)元，單位最高是10萬(wàn)元，這種對(duì)造假者微不足道的處罰措施很難對(duì)其他違法者產(chǎn)生以儆效尤的作用。

　　（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理水平低下

　　90年代以來(lái)，隨著國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷建立和完善，尤其是適應(yīng)證券市場(chǎng)擴(kuò)張的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了快速的發(fā)展。但我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展至今畢竟只有二十多年歷史，同經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比，存在明顯的差距。主要表現(xiàn)在：（1）執(zhí)業(yè)水平低；（2）不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象嚴(yán)重；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏“獨(dú)立性”。

　　三、防范和治理會(huì)計(jì)造假的對(duì)策

　?。ㄒ唬┩晟乒緝?nèi)部治理結(jié)構(gòu)

　　1.建立有效的激勵(lì)機(jī)制。目前我國(guó)公司對(duì)經(jīng)理層的激勵(lì)機(jī)制落后，大多數(shù)仍停留在傳統(tǒng)的工薪制上，經(jīng)理層及員工收入與公司效益結(jié)合的程度不高，應(yīng)從法律角度明確允許和鼓勵(lì)公司將股份作為激勵(lì)手段，并允許管理層在達(dá)到經(jīng)營(yíng)目標(biāo)后增加其持有股份。

　　2.保護(hù)中小股東權(quán)利。要徹底改變我國(guó)上市公司“大股東”控制現(xiàn)象，監(jiān)督大股東、董事會(huì)和經(jīng)理層的行為，必須保護(hù)中小股東的合法權(quán)利。因此應(yīng)采取切實(shí)有效的措施鼓勵(lì)中小股東積極參加股東大會(huì)，如建立征集代理投票權(quán)，代表廣大中小股東參與上市公司重大決策的參與表決權(quán)；完善賠償機(jī)制等。

　　3.保證獨(dú)立董事的獨(dú)立性。增加董事會(huì)中獨(dú)立董事的比重，在董事會(huì)下設(shè)立主要由獨(dú)立董事組成的專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，以有效的約束控股股東和經(jīng)理的行為；完善現(xiàn)行的獨(dú)立董事制度，對(duì)其相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)做明確的劃分，使其權(quán)責(zé)利保持一致；建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制，為獨(dú)立董事提供合理的薪酬，使其追求長(zhǎng)期利益，關(guān)心上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展前景。

　?。ǘ┘訌?qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)

　　上市公司應(yīng)重新確立內(nèi)部審計(jì)的地位，設(shè)立內(nèi)部委員會(huì)，發(fā)揮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督作用，內(nèi)部審計(jì)向監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事會(huì)組成的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，使審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)與內(nèi)部審計(jì)三者之間應(yīng)有獨(dú)立交流和信息溝通的渠道；通過(guò)權(quán)力分配、權(quán)力制衡、信息披露等機(jī)制，在公司內(nèi)部控制機(jī)制上減少會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)；在制衡代理方和大股東在會(huì)計(jì)信息上的權(quán)利方面，實(shí)行職務(wù)不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。

　?。ㄈ┩晟茣?huì)計(jì)立法

　　1.建立健全民事賠償制度。我們可以借鑒美國(guó)《薩班斯法案》的經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制要求公司負(fù)責(zé)人就其出具的公司會(huì)計(jì)信息做出"個(gè)人書(shū)面認(rèn)證"把會(huì)計(jì)信息責(zé)任具體落實(shí)到個(gè)人；在法律上，這種法律制度的實(shí)施可以為廣大股民“民事賠償訴訟”提供證據(jù)，從而調(diào)動(dòng)有關(guān)利益人起訴的積極性和提高對(duì)造假者的威懾力。

　　2.提高對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度?！端_班斯法案》對(duì)會(huì)計(jì)造假者做出了一系列嚴(yán)厲的處罰規(guī)定，如相關(guān)的公司高層管理人員如果涉嫌會(huì)計(jì)造假，最高可處500萬(wàn)美元的罰款或者20年的監(jiān)禁。而我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)造假的懲罰力度遠(yuǎn)不如美國(guó).因此，我國(guó)應(yīng)建立嚴(yán)格的上市公司高層經(jīng)理人員的經(jīng)濟(jì)處罰制度；加大對(duì)會(huì)計(jì)造假人員個(gè)人的刑事處罰力度，使造假者得到應(yīng)有的懲罰。

　　（四）規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)

　　1.提高和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的空間，全面推行有限責(zé)任合伙制（LLP），提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本。

　　2.完善上市公司審計(jì)委托受理制度，實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)由證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)同意招標(biāo)委派制。

　　3.實(shí)行上市公司審計(jì)輪換制，每隔三年強(qiáng)制性更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以免注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司過(guò)于親密而喪失獨(dú)立性。

　　4.建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因串通舞弊或重大過(guò)失而未能發(fā)現(xiàn)上市公司重大會(huì)計(jì)造假，致使投資者和債權(quán)人蒙受損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　綜上所述，目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處于關(guān)鍵時(shí)期，誠(chéng)信、規(guī)范的經(jīng)濟(jì)發(fā)展軟環(huán)境對(duì)中國(guó)的上市公司發(fā)展壯大乃至成為國(guó)際型的大企業(yè)有重要的現(xiàn)實(shí)意義，通過(guò)對(duì)上市公司會(huì)計(jì)造假的研究，同樣會(huì)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)及相關(guān)領(lǐng)域的改革提供了理論支持，從而更好的創(chuàng)建和諧的發(fā)展的社會(huì)。

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　　（作者單位：宜春市審計(jì)局）