摘要：文章將著重從民間審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)含義入手，分析影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素，結(jié)合目前我國民間審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀，進(jìn)而提出維護(hù)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的戰(zhàn)略對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：民間審計(jì)；獨(dú)立性；探討

　　一、民間審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵

　　委托代理關(guān)系的普遍存在導(dǎo)致了審計(jì)獨(dú)立性的社會(huì)需求。歷史地看，審計(jì)是隨著委托代理關(guān)系所引起的受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生、發(fā)展而發(fā)展的，在現(xiàn)代社會(huì)中，由于信息不對(duì)稱和契約的不完備性，受托方是否完成了委托方托付的受托責(zé)任，單憑受托方的會(huì)計(jì)信息披露是很難令人信服的。會(huì)計(jì)信息的可信性有賴于委托者和受托者之外的具有足夠?qū)ｉT知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的第三者——審計(jì)人員的獨(dú)立審計(jì)。獨(dú)立性是審計(jì)執(zhí)業(yè)的基石，是審計(jì)人員的基本理念。一旦失去了獨(dú)立性，客觀公正的審計(jì)意見自然無法形成。

　　2001年11月，美國審計(jì)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架披露草案》中將審計(jì)的獨(dú)立性定義為“不受那些削弱或有可能削弱審計(jì)人員做出公正判斷能力的因素的影響。”而真正有價(jià)值、有意義的審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)該是社會(huì)公眾與審計(jì)人員相互博弈的結(jié)果。一方面，處于信息不對(duì)稱弱勢(shì)一方的社會(huì)公眾從自身利益出發(fā)強(qiáng)烈要求審計(jì)人員在審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)必須具有超然的獨(dú)立性；另一方面，審計(jì)人員從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等角度出發(fā)在保持與維護(hù)其獨(dú)立性問題上始終在進(jìn)行成本與收益的權(quán)衡，希望保持一個(gè)合理的、可能的審計(jì)獨(dú)立性。博弈的最終結(jié)果就是目前為社會(huì)公眾所認(rèn)可的從實(shí)質(zhì)和形式兩個(gè)方面對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的解釋。換言之，只要審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中具備了實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，即影響審計(jì)獨(dú)立性的因素只要不會(huì)削弱或損害審計(jì)人員做出公正判斷的能力，就被認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性是恰當(dāng)?shù)?，審?jì)人員在審計(jì)過程中就保持了審計(jì)的獨(dú)立性。

　　二、影響民間審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基石，也是各國審計(jì)界、政府監(jiān)督管理部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點(diǎn)問題。

　　鄭百文和銀廣夏等惡性造假事件的發(fā)生，暴露出我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)獨(dú)立性方面存在的問題。

　　為什么能有如此嚴(yán)重后果的事情發(fā)生？究其原因，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到限制。

　?。ㄒ唬┳陨砝嫱{

　　“自身利益威脅”出現(xiàn)在事務(wù)所或鑒證小組成員能夠受益于鑒證客戶內(nèi)的經(jīng)濟(jì)利益或受益于鑒證客戶發(fā)生的沖突的其他自身利益時(shí)。

　?。ǘ┳晕覐?fù)核威脅

　　“自我復(fù)核威脅”出現(xiàn)在為做出鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)論而需要重新評(píng)價(jià)以前的鑒證業(yè)務(wù)或非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果或判斷時(shí)，或鑒證小組成員以前鑒證客戶的董事或經(jīng)理，或是所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對(duì)象產(chǎn)生直接重大影響的員工。

　?。ㄈ┯H密關(guān)系威脅

　　“親密關(guān)系威脅"出現(xiàn)在由于鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、員工存在的密切關(guān)系，使事務(wù)所或鑒證小組成員與客戶利益過于一致時(shí)。

　?。ㄋ模┟{迫威脅

　　“脅迫威脅”出現(xiàn)在鑒證小組成員由于受到來自鑒證客戶董事、經(jīng)理或員工的實(shí)際威脅或由于感受到這種脅迫無法客觀行事和運(yùn)用職業(yè)謹(jǐn)慎時(shí)。

　?。ㄎ澹┢渌绊?yīng)毩⒌囊蛩?

　　1、審計(jì)組織關(guān)系的獨(dú)立性。審計(jì)組織是否獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人是最直接評(píng)價(jià)審計(jì)獨(dú)立性的方式，并且這種獨(dú)立性的現(xiàn)狀，將直接影響到委托人和被審計(jì)人對(duì)審計(jì)人出具的工作報(bào)告的可靠性、可信性及權(quán)威性的信心。

　　2、失衡或錯(cuò)位的委托代理關(guān)系?；谑芡胸?zé)任而形成的審計(jì)存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人三者之間的特殊關(guān)系。委托人是財(cái)產(chǎn)擁有者，被審計(jì)人是受托管理財(cái)產(chǎn)的代理人，二者與審計(jì)人共同構(gòu)成審計(jì)關(guān)系的3個(gè)主體。但現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)本應(yīng)由股東會(huì)委托事務(wù)所對(duì)公司的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行審計(jì)鑒證，現(xiàn)在是由公司的經(jīng)營(yíng)者委托事務(wù)所對(duì)公司審計(jì)驗(yàn)證，報(bào)酬由公司支付，也就是委托人出錢委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況打亂了審計(jì)工作中三方有序的平衡關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中處于明顯的被動(dòng)地位?，F(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)格局，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為而要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，甚至串通作弊，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，直接降低了審計(jì)價(jià)值。

　　3、外部環(huán)境不盡如人意，其獨(dú)立性受限。在一些地方政府認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不能相提并論，由于政企不分，甚至出現(xiàn)個(gè)別政府部門協(xié)助或強(qiáng)迫會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶提供帶有欺騙性的審計(jì)報(bào)告。

　　以上造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)群體的規(guī)模和凝聚力、社會(huì)地位、職業(yè)操守方面的局限性，這種局限性在不同程度上影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

　　三、當(dāng)前我國民間審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀

　　（一）經(jīng)濟(jì)體制與制度的不完善

　　建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制經(jīng)多年努力雖已初見成效，但是真正實(shí)現(xiàn)靠市場(chǎng)這只“看不見的手”配置資源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)關(guān)系還有待進(jìn)一步完善與規(guī)范；現(xiàn)代企業(yè)制度也遠(yuǎn)未建立，產(chǎn)權(quán)尚不清晰、政企尚未分開、權(quán)責(zé)尚需分明、管理有待科學(xué)等等這些體制與制度方面的缺失對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的威脅。

　?。ǘ┦聞?wù)所的組織形式與管理模式

　　我國改制以后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是有限責(zé)任公司性質(zhì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的特殊性，決定了其難以以一個(gè)獨(dú)立法人的資格承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本上可以用“工作場(chǎng)所是租的、審計(jì)人員是聘的、賺了現(xiàn)金就分掉、出了問題就解散”這樣一句話去概括。試想這樣一個(gè)組織形式、這樣一個(gè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、這樣一個(gè)工作班底，與其所承擔(dān)的查錯(cuò)糾弊、社會(huì)鑒證和維護(hù)資本市場(chǎng)正常秩序的社會(huì)責(zé)任怎么能匹配?審計(jì)收益與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致了機(jī)會(huì)主義的泛濫。

　?。ㄈ徲?jì)業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性

　　審計(jì)業(yè)務(wù)是公眾服務(wù)性的，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，審計(jì)報(bào)告屬于“公眾物品”，與具有排他性和競(jìng)爭(zhēng)性的“私人物品”相比，公共物品具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，即審計(jì)報(bào)告一旦公布，增加一個(gè)對(duì)它的分享或消費(fèi)者，并不導(dǎo)致其成本的增長(zhǎng)，或者要排除其他人對(duì)它的分享或消費(fèi)是不可能的。審計(jì)報(bào)告內(nèi)涵的公共物品屬性客觀上要求審計(jì)應(yīng)該是免費(fèi)的，但事實(shí)上，審計(jì)費(fèi)用多數(shù)情況下是由被審計(jì)單位的管理當(dāng)局支付的，因此經(jīng)營(yíng)者并沒有聘請(qǐng)審計(jì)的內(nèi)在主動(dòng)性，聘請(qǐng)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)在相當(dāng)程度上是國家法律法規(guī)強(qiáng)制的結(jié)果。審計(jì)人員為了自身利益，在相當(dāng)程度上迎合了被審計(jì)單位的利益要求，而削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。

　　審計(jì)鑒證原本是審計(jì)的主要業(yè)務(wù)，但是隨著審計(jì)業(yè)務(wù)邊際收益的逐步下降，事務(wù)所業(yè)務(wù)逐步擴(kuò)大到稅收籌劃、管理咨詢等方面，非鑒證的管理咨詢業(yè)務(wù)收入所占比重越來越高。多數(shù)事務(wù)所一邊忙于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的咨詢服務(wù)，一邊又忙于其所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的公正性；一邊忙于所服務(wù)單位的稅收籌劃，一邊又忙于其稅收稽查審計(jì)，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的雙重性或兩面性大大損害了審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ㄋ模┘?lì)與約束機(jī)制扭曲

　　審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的區(qū)別不僅僅在是否用價(jià)格實(shí)現(xiàn)資源配置，更本質(zhì)的是激勵(lì)與約束的機(jī)制不同。審計(jì)的獨(dú)立性越來越受到激勵(lì)與約束理念、機(jī)制的挑戰(zhàn)。就目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講，收費(fèi)偏低或者競(jìng)相壓價(jià)、激勵(lì)不到位是個(gè)普遍的現(xiàn)象，但更重要的問題是約束軟化、剎車裝置失靈，沒有建立一種運(yùn)行良好的責(zé)任追究制度。

　?。ㄎ澹徲?jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)

　　審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩個(gè)方面。審計(jì)是一個(gè)極為特殊的行業(yè)，對(duì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求很高，審計(jì)人員不僅要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律等方面的業(yè)務(wù)素質(zhì)，更應(yīng)具備良好的職業(yè)道德；不僅要能干事、會(huì)干事，還要想干事、干好事。高尚的情操和道德修養(yǎng)是維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的法寶。目前，在審計(jì)領(lǐng)域發(fā)生的違規(guī)、違紀(jì)、舞弊、欺詐等有損審計(jì)獨(dú)立性的行為，在相當(dāng)意義上不是審計(jì)人員專業(yè)能力不強(qiáng)所造成的，而是審計(jì)人員見利忘義、道德敗壞、修養(yǎng)不高的結(jié)果。

　　四、提高我國民間審計(jì)的獨(dú)立性

　　結(jié)合我國民間審計(jì)目前所處的環(huán)境和實(shí)際情況，要想提高審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析和思考。

　?。ㄒ唬┙⒅贫群头墒棺?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)同政府嚴(yán)格分離，并使之得以徹底落實(shí)

　　地方保護(hù)主義與地方政府行為會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的獨(dú)立性形成一種“干預(yù)”。特別是有的上市公司在地方影響很大。像這樣一些公司，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性影響到它的再融資時(shí)，甚至是影響到企業(yè)的生死存亡之時(shí)，地方政府的干預(yù)將是不可避免的。這嚴(yán)重削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，而且，在這種環(huán)境下，即使輪換制能有效地維護(hù)獨(dú)立性，其作用也是有限的。因此，要想維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，必須建立制度和法律使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)同政府嚴(yán)格分離，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證業(yè)務(wù)不受外部強(qiáng)制力的影響。

　?。ǘ┡嘤笠?guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提高審計(jì)市場(chǎng)集中度

　　事務(wù)所規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量的最佳替代變量，事務(wù)所規(guī)模越大，一般客戶也越多，則事務(wù)所在與上市公司的審計(jì)交易中越不容易處于依附地位，其獨(dú)立性越強(qiáng)。

　?。ㄈ┙⒑屯晟茣?huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制和質(zhì)量控制制度

　　我國實(shí)施的輪換制是簽字會(huì)計(jì)師的輪換，前、后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能屬于同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于前、后任會(huì)計(jì)師之間存在著共謀的可能，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起完善的內(nèi)部控制和質(zhì)量控制制度。

　　（四）推行會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制

　　人們普遍認(rèn)為，導(dǎo)致我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性，不能恪守職業(yè)責(zé)任的重要原因是我國的事務(wù)所廣泛采用約束力較弱的有限公司制，而非合伙制。合伙制中合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任就會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的牽制，有限公司制則降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。合伙制作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信立業(yè)的最佳組織形式，其理由在于：合伙人對(duì)自身發(fā)生的過失有承擔(dān)無限責(zé)任的積極性；風(fēng)險(xiǎn)管理與質(zhì)量控制平臺(tái)有助于將執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平；有助于彌補(bǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與社會(huì)公眾的“期望差距"。合伙制歸根結(jié)底就是合伙人的責(zé)、權(quán)、利的高度統(tǒng)一。一個(gè)責(zé)、權(quán)、利分離或失衡的微觀基礎(chǔ)，不僅與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)律相悖，也是難以獲得公眾信賴的。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)行業(yè)監(jiān)管和處罰力度

　　行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)徹底改變處罰不力、檢查不力、監(jiān)督不力的狀況，完善同業(yè)互查、質(zhì)量抽查制度，依法嚴(yán)厲處罰違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所，嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償機(jī)制。我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的問題在于用行政手段來管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)于執(zhí)業(yè)責(zé)任賠償問題，目前還沒有一個(gè)明確的說法。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意不作充分披露，出具不實(shí)報(bào)告，致使有關(guān)方面遭受損失，往往采取行政手段，吊銷其執(zhí)業(yè)資格。但是這種處罰形式并不能真正約束會(huì)計(jì)師的行為，會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人，只有當(dāng)其違反合約的成本大于由此履行合約帶來的收益時(shí)，這種處罰才是有效的，才能對(duì)會(huì)計(jì)師起到約束作用，從而促使審計(jì)質(zhì)量的提高。

　　五、結(jié)束語

　　社會(huì)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展造就了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特殊的社會(huì)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展反過來又對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展形成極大的促進(jìn)和保障。社會(huì)進(jìn)步促成審計(jì)關(guān)系的發(fā)展變化，乃是一個(gè)極其復(fù)雜的過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終是在十分復(fù)雜的利益關(guān)系網(wǎng)中求取生存和發(fā)展，這就導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為自始至終是一個(gè)利益的博弈過程。作為一個(gè)特殊的行業(yè)，它始終面臨來自委托人、被審計(jì)人、股東（現(xiàn)實(shí)的或潛在的）、銀行、債券人、法院、政府，監(jiān)管機(jī)構(gòu)、職業(yè)組織以及自身生存、信譽(yù)維護(hù)等多方面的壓力。與此同時(shí)，他們還須考慮審計(jì)自身技術(shù)性因素可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)，必然是利益博弈的結(jié)果。關(guān)于審計(jì)規(guī)范體系諸問題的研究，須以這種認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)。簡(jiǎn)單地要求審計(jì)具有高度獨(dú)立性而缺乏系統(tǒng)的保障機(jī)制，絕對(duì)是不現(xiàn)實(shí)的。

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