「關(guān)鍵詞」　審計(jì)獨(dú)立性　市場缺陷　政府失靈　政府與市場互補(bǔ)

　　曾任美國注冊會計(jì)師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯。G.希金斯指出：“注冊會計(jì)師必須擁有獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性?！彼^形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體”獨(dú)立性、“外在”獨(dú)立性或“表面”獨(dú)立性，是指注冊會計(jì)師必須與被審計(jì)企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審計(jì)企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會影響注冊會計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為“精神”獨(dú)立性、“內(nèi)在”獨(dú)立性或“事實(shí)”獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)，一種自信心，以及判斷時(shí)不依賴和屈從外界的壓力和影響。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。從上述論述可知，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性結(jié)合起來構(gòu)成審計(jì)獨(dú)立性的全部內(nèi)涵，二者缺一不可。

　　獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征，是注冊會計(jì)師職業(yè)的靈魂，也是注冊會計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件，還是注冊會計(jì)師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而當(dāng)信息的使用者、投資者及社會公眾使用了其信息，就可能做出錯(cuò)誤的決策，遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)也會造成經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，影響市場經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。顯然，注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性對其發(fā)表正確的意見和做出正確的結(jié)論，以及在維護(hù)有關(guān)人士經(jīng)濟(jì)利益免遭損失方面起著重要的作用。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性倍受質(zhì)疑。本文擬從市場和政府兩個(gè)層面就審計(jì)獨(dú)立性弱化及其對策問題展開探討。

　　一、審計(jì)獨(dú)立性弱化：市場缺陷

　　（一）需求主體缺損造成有效需求不足

　　誰需要獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)服務(wù)？在一個(gè)成熟規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)中，投資者（包括潛在的投資者，下同）、債權(quán)人需要注冊會計(jì)師來對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)督，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度和可信度。企業(yè)管理當(dāng)局也有動機(jī)聘請注冊會計(jì)師，證明他們認(rèn)真、勤勉地履行了受托責(zé)任。相對來說，前者更需要注冊會計(jì)師，因?yàn)樗麄兲幱谛畔⒘觿莸囊环?。但是，現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活并非如此，我國國有企業(yè)或國有控股企業(yè)的所有權(quán)虛置決定了其形成不了對獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)服務(wù)的需求，投資者的投機(jī)動機(jī)，也使得獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)服務(wù)于他們并無太大意義。而就經(jīng)營管理者來說，需要的是合乎法律要求的審計(jì)報(bào)告，但未必需要乃至拒絕獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)服務(wù)———為了實(shí)現(xiàn)其自身利益最大化。為了保證貸款的安全收回，銀行也許是獨(dú)立性強(qiáng)的審計(jì)服務(wù)的唯一需求者。

　?。ǘ┕局卫斫Y(jié)構(gòu)失衡造成審計(jì)關(guān)系扭曲

　　在現(xiàn)代審計(jì)理論中，審計(jì)活動構(gòu)成的條件是審計(jì)關(guān)系———審計(jì)委托人、被審計(jì)人與審計(jì)人之間的社會關(guān)系。審計(jì)委托人產(chǎn)生審計(jì)需求，審計(jì)人產(chǎn)生審計(jì)供給，被審人提供審計(jì)對象，審計(jì)關(guān)系必須由三方構(gòu)成。從產(chǎn)權(quán)角度看，當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者仍擁有對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán)，這種監(jiān)督權(quán)中的財(cái)務(wù)審計(jì)權(quán)可以委托給代理人即注冊會計(jì)師行使。然而，由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散，使真正意義上的審計(jì)委托人即全體股東行使委托權(quán)并不現(xiàn)實(shí)，實(shí)際的審計(jì)委托權(quán)往往是由大股東控制的董事會乃至董事會控制的經(jīng)理人行使的。隨著委托代理鏈的延伸，財(cái)產(chǎn)所有者也即投資人的身影更加模糊，他們的監(jiān)督意愿被削弱，他們的利益被忽視，三角形穩(wěn)定結(jié)構(gòu)的審計(jì)關(guān)系被扭曲，獨(dú)立審計(jì)的立場發(fā)生變異。特別是在我國，由于公司治理結(jié)構(gòu)不完善，所有者缺位、“一股獨(dú)大”及“獨(dú)立董事不獨(dú)立”等現(xiàn)象的存在，造成了內(nèi)部人控制，董事長與總經(jīng)理的合二為一成就了集公司決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)及管理權(quán)于一身的管理當(dāng)局。這種失衡的公司治理結(jié)構(gòu)，使得在股東、管理當(dāng)局及審計(jì)者三方間的博弈中，審計(jì)獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響，“業(yè)務(wù)第一、客戶至上”成了審計(jì)者的無奈選擇。

　　（三）非審計(jì)業(yè)務(wù)的展開致使審計(jì)不獨(dú)立

　　允許會計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)企業(yè)提供代理納稅申報(bào)、管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，使得會計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。而且，非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。安然事件之前，安達(dá)信為安然公司提供服務(wù)的年收入為5200萬美元，其中審計(jì)服務(wù)收入為2500萬美元，管理咨詢及其他服務(wù)費(fèi)用為2700萬美元，非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入超過審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。更有甚者安然公司有不少高級職員是原安達(dá)信的雇員，甚至連首席財(cái)務(wù)主管、首席會計(jì)主管和發(fā)展部副總經(jīng)理也是從安達(dá)信聘用的。安然與安達(dá)信的“完美結(jié)合”使他們儼然成為經(jīng)濟(jì)利益共同體。巨大的商業(yè)利益使會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位漸行漸近。這樣，審計(jì)獨(dú)立性就更難保證了。

　?。ㄋ模┦袌霾怀浞衷斐傻臒o序競爭

　　注冊會計(jì)師行業(yè)客觀上是一個(gè)競爭激烈的行業(yè)，會計(jì)師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。當(dāng)前，我國審計(jì)市場存在眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的事務(wù)所。載至2002年底，全國共有4403家會計(jì)師事務(wù)所，其中只有71家具有證券、期貨審計(jì)資格。這些中小事務(wù)所往往違反市場規(guī)則，支付傭金，殺價(jià)競爭，低價(jià)攬客。有的甚至為了獲取不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益置客戶的信用度不顧，冒險(xiǎn)承攬業(yè)務(wù)。據(jù)2002年在深圳、河南、北京開展的一份相關(guān)的問卷調(diào)查可知，在被調(diào)查的審計(jì)人員中約有72%的人員能完成絕大部分審計(jì)程序，只有19%的審計(jì)人員一絲不茍地完成所有的審計(jì)程序（牟偉明、殷成龍2003年）。特別是某些客戶從滿足自身不正當(dāng)利益出發(fā)，常常選擇誠信不高的事務(wù)所為其服務(wù)或?qū)υ峁┓?wù)的事務(wù)所以種種理由進(jìn)行變更威脅，使獨(dú)立審計(jì)市場成為典型“檸檬市場”，發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。市場的無序競爭導(dǎo)致了在注冊會計(jì)師界形成了一種怪圈：規(guī)范執(zhí)業(yè)尋死———被上市公司解聘，不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死———被吊銷執(zhí)業(yè)資格。

　　二、審計(jì)獨(dú)立性弱化：政府失靈

　　（一）過度干預(yù)致使審計(jì)無法獨(dú)立

　　回顧我國注冊會計(jì)師審計(jì)市場的發(fā)展歷程，不難看出，我國注冊會計(jì)師審計(jì)市場的發(fā)展，主要是政府行政力量推動的結(jié)果。從注冊會計(jì)師審計(jì)市場的供給方來看，我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷程中，所有重大事件的發(fā)生，如注冊會計(jì)師制度的恢復(fù)、《注冊會計(jì)師法》的頒布，“兩所”、“兩會”的形成與合并，事務(wù)所的“脫鉤改制”，證券期貨業(yè)資格事務(wù)所的許可證制度以及這類事務(wù)所的合并和正在進(jìn)行的組織形式改革等等，基本上都是政府強(qiáng)力推動的結(jié)果，而非該行業(yè)的自發(fā)行為。從注冊會計(jì)師審計(jì)的要求方來看，我國注冊會計(jì)師審計(jì)市場需求空間的擴(kuò)大，尤其是某些法定審計(jì)項(xiàng)目的出現(xiàn)，也主要是政府不斷通過立法形式拓展的結(jié)果，而并非來自客戶的自發(fā)需求。應(yīng)該說，政府干預(yù)在我國注冊會計(jì)師審計(jì)市場尚不成熟之時(shí)是必要和必須的，它確實(shí)對我國注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展起到一定的積極作用。但同時(shí)也帶來一定的負(fù)面影響，制下建立起來的天然的“母子”關(guān)系，導(dǎo)致審計(jì)市場的畸形發(fā)展，加上權(quán)力制約機(jī)制的缺損，導(dǎo)致政府的職能出現(xiàn)錯(cuò)位和越位，一些審計(jì)業(yè)務(wù)的介紹甚至審計(jì)結(jié)論都是政府參與的結(jié)果。

　?。ǘ?quán)力尋租影響審計(jì)獨(dú)立

　　尋租是指個(gè)人或團(tuán)體為了爭取自身經(jīng)濟(jì)利益而對政府決策施加影響，從而以某種政府允許的方式在社會財(cái)富的再分配中獲取超額利益的一種非生產(chǎn)性尋利活動。根據(jù)布坎南的公共選擇理論，政府干預(yù)會導(dǎo)致權(quán)力尋租。表現(xiàn)在審計(jì)市場有兩種情形的尋租，對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響。一是有些地方借助于政府的行政干預(yù)，使一些會計(jì)師事務(wù)所被人為地置于地方政府的保護(hù)之下，實(shí)行審計(jì)市場的地區(qū)封鎖和行業(yè)壟斷，這時(shí)的政府不僅沒有起到培育市場的作用，反而阻礙了市場的自我完善。由于人為地分割市場，致使一些獨(dú)立性強(qiáng)的會計(jì)事務(wù)所可能會被拒之門外，而那些受保護(hù)的會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性則不能不令人懷疑。二是有些地方政府基于政治動因和經(jīng)濟(jì)動因，利用證券制度的不完善，包裝上市，指使或迫使會計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告，使注冊會計(jì)師喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性，甚至成為舞弊行為的同謀。

　?。ㄈ┲贫热毕莶荒鼙ＷC審計(jì)獨(dú)立

　　公共選擇理論提供的政府失敗理論，不是以政府能力缺陷為基礎(chǔ)，而是以制度缺陷為基礎(chǔ)。我國審計(jì)市場制度安排中，由于受到信息不充分、政策的滯后性、干預(yù)成本過高以及政府運(yùn)行的低效率等因素的影響，還沒有建立起較為完善的彌補(bǔ)市場缺陷和維護(hù)市場機(jī)制正常運(yùn)行的制度，致使會計(jì)師事務(wù)所缺乏提供高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)供給的動力和壓力，具體地表現(xiàn)為監(jiān)管內(nèi)容上重準(zhǔn)入監(jiān)管輕行為監(jiān)管。我國目前對獨(dú)立審計(jì)市場主體實(shí)施的市場準(zhǔn)入制度，從短期看雖有其合理性：既可以保證注冊會計(jì)師的入場質(zhì)量，又可以人為地控制進(jìn)入獨(dú)立審計(jì)市場的主體的數(shù)量，使得有限的獨(dú)立審計(jì)市場不至于出現(xiàn)“繁榮下的混亂”。但從發(fā)展的觀點(diǎn)看，這種規(guī)則的嚴(yán)重缺陷在于其忽視行為監(jiān)管。正因如此，那些具備準(zhǔn)入資格的會計(jì)師事務(wù)所，其實(shí)際審計(jì)過程也可能是缺乏獨(dú)立性的。此外，在法律制約上，重行政處罰和追究刑事責(zé)任，輕民事賠償。雖然在2002年下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，但對審計(jì)主體的民事責(zé)任的規(guī)定不具體，缺乏操作性。過高的訴訟成本，過窄的訴訟范圍使民事賠償往往只能停留到法律條文上。

　　三、強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性的理性選擇：政府與市場的互補(bǔ)

　　由于市場本身存在著天然的缺陷，單靠市場難以實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。但與此同時(shí)，并非市場中出現(xiàn)的一切問題政府都能有效地解決，市場經(jīng)濟(jì)中的政府也不是萬能的。盡管各國所實(shí)行的具體的市場經(jīng)濟(jì)模式不盡相同，但它們無不是政府調(diào)控下的市場經(jīng)濟(jì)制度，無不是讓市場在資源配置中起基礎(chǔ)性、主導(dǎo)性的作用，而政府只解決市場本身所不能干、不愿干、干不了或干不好的事情。從效益考慮，政府和市場作用的范圍和領(lǐng)域應(yīng)該是有有效邊界的，但這種邊界只能是在市場發(fā)展過程中尋求的一種動態(tài)均衡。

　　事實(shí)上，政府與市場并非是一種非此即彼的二元關(guān)系，而往往是相互補(bǔ)充和相輔相成的。查爾斯。沃爾夫（1994）認(rèn)為：“市場與政府間的選擇是復(fù)雜的，而且，通常并不僅僅是這兩個(gè)方面。因?yàn)檫@不是純粹在市場與政府間的選擇，而經(jīng)常是在這兩者的不同組合間的選擇，以及資源配置的各種方式的不同程度上的選擇。如果選擇的傾向主要是在市場一方的話，那么，考慮到不可避免的市場缺陷及其廣泛的影響，非市場（政府）將要而且應(yīng)該發(fā)揮重要的作用”?！叭绻x擇的傾向主要是由非市場（政府）進(jìn)行資源配置，那么考慮到不可避免的非市場缺陷及其影響，市場也可以，而且也應(yīng)該發(fā)揮主要作用?！痹诓煌M合的變遷過程中，市場與政府的邊界也會出現(xiàn)交叉（比如說雙軌制的存在）。

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷成熟，這塊市場與政府的博弈空間會逐漸地讓渡給市場，政府應(yīng)該起作用的地方，就是培育市場，完善市場，最大限度地利用市場。

　　審計(jì)獨(dú)立性是市場選擇的結(jié)果（曾萍、藍(lán)海林，2003）。政府作為社會秩序的維護(hù)者和公共資源的所有者，一方面要建立一種機(jī)制來保障參與資本市場運(yùn)作的各個(gè)方面的合法權(quán)益，并創(chuàng)造一種信任、理解、安全的環(huán)境，審計(jì)獨(dú)立性也就成為政府的選擇。另一方面，政府又以所有者的身份來關(guān)注審計(jì)的獨(dú)立性。而在成熟度不同的審計(jì)市場中，如何保證審計(jì)的獨(dú)立性對于政府選擇而言也是有所區(qū)別的。在一個(gè)相對成熟的審計(jì)市場，政府的選擇是糾錯(cuò)，這是市場的完善問題；而在一個(gè)相對不成熟的審計(jì)市場，要保證審計(jì)的獨(dú)立性，政府的選擇是培育，這是市場的發(fā)展問題。就我國目前審計(jì)市場來看，重要的是通過政府與市場的合力，著力培育市場，讓市場主動和理性地選擇審計(jì)的獨(dú)立性。具體建議如下：

　　一是培育寡占型的市場結(jié)構(gòu)，改變集中度過低的審計(jì)市場，形成若干家全國性乃至國際性的會計(jì)師事務(wù)所，合理劃分不同事務(wù)所的信用等級實(shí)行等級收費(fèi)制度，充分發(fā)揮審計(jì)市場的信號作用。

　　二是通過實(shí)行國有股有進(jìn)有退，建立經(jīng)理人市場制度等來完善公司治理結(jié)構(gòu)，組建審計(jì)委員會，明晰審計(jì)關(guān)系，重構(gòu)委托代理鏈。

　　三是完善《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，有條件地限制非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，確保審計(jì)的獨(dú)立性。

　　四是認(rèn)真落實(shí)中國證監(jiān)會與財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字會計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，完善獨(dú)立審計(jì)的聘任和更換制度，規(guī)范審計(jì)市場的競爭行為，以建立有序的市場競爭秩序。

　　五是實(shí)行政府監(jiān)管與行業(yè)自律并舉，同時(shí)完善《注冊會計(jì)師法》、《證券法》及《公司法》，細(xì)化民事賠償制度，加大賠償力度，建立一套“訴訟成本低、收益高”的制裁機(jī)制。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　查爾斯。沃爾夫，1994，《市場或政府》，中國發(fā)展出版社。

　　馮均科，2002，“現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系分析發(fā)現(xiàn)：角色、思維與制度的扭曲”，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)》第11期。

　　劉然、朱麗霞，2004，“市場失靈與政府進(jìn)入”，《社會主義研究》第2期。

　　羅松、莊學(xué)敏，2004，“對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)展的一點(diǎn)思考”，《經(jīng)濟(jì)師》第4期。

　　牟偉明、殷成龍，2003，“論審計(jì)職業(yè)道德的失范與審計(jì)市場監(jiān)管模式的重構(gòu)”，《常州工學(xué)院學(xué)報(bào)》第5期。

　　宋波，2003，“美國公司改革法案對我國審計(jì)監(jiān)管改革的啟示”，《廣東審計(jì)》第2期。

　　王善平、朱青，2003，“中國獨(dú)立審計(jì)市場秩序與制度安排”，《審計(jì)研究》第6期。

　　魏燾、王立娟，2002，“中國審計(jì)市場動力轉(zhuǎn)換分析”，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》第9期。

　　許紅兵，2003，“市場失靈、政府失效及對策”，《求實(shí)》第6期。

　　張立民、陳小林，2002，“審計(jì)獨(dú)立性與注冊會計(jì)師監(jiān)管體系”，《中山大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會科學(xué)版）第6期。

　　曾萍、藍(lán)海林，2003，“審計(jì)獨(dú)立性、市場選擇和政府選擇”，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》第1期。