摘要：審計獨立性是注冊會計師的安身立命之本。在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實或可能的利益沖突，建立注冊會計師的信譽，塑造超然獨立的職業(yè)形象，向社會亮出真正具有公信力的審計意見。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性

　　一、對注冊會計師獨立性的認(rèn)識

　?。ㄒ唬┆毩⑿缘囊话愫x：國際會計師聯(lián)合會1992年制訂的《職業(yè)會計師道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣；《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。

　　所謂實質(zhì)的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系，本質(zhì)上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持的超然獨立性，不能偏袒任何當(dāng)事人，尤其不應(yīng)該使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見的利益集團(tuán)或人士的影響與壓力。

　　所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯(lián)系的。如果注冊會計師具備了實質(zhì)上的獨立，但是報表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質(zhì)上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。

　　實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質(zhì)上的獨立只有當(dāng)注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師事實上保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結(jié)果再正確也是徒勞的，他的服務(wù)也是沒有價值的。因此，形式上的獨立是實質(zhì)上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進(jìn)而決定對注冊會計師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ǘ┆毩⑿缘慕?jīng)濟(jì)性質(zhì)

　　1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看成一個持續(xù)變化的職業(yè)特征”。而在1968年國外還有學(xué)者提出：“獨立性是一個程度問題……注冊會計師可以達(dá)到獨立性的必要程度……”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認(rèn)識到絕對的獨立性永遠(yuǎn)也不會達(dá)到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認(rèn)識屬于對注冊會計師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實際上，作為注冊會計師職業(yè)團(tuán)體中的個人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會發(fā)生千絲萬縷的聯(lián)系?；孟胫詴嫀熍c委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認(rèn)獨立性是一個相對的概念。我們就不得不面對另外一個問題。

　　如果承認(rèn)審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度的上存在一個價值范圍，那么我們對之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊會計師職業(yè)的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業(yè)的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

　　2.獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務(wù)的價值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊會計師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊會計師的獨立性定義為：發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中錯誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會計信息系統(tǒng)中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術(shù)能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。

　　獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說注冊會計師是獨立的，或認(rèn)為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不受任何利益相關(guān)方面的意見左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋撸灾掠诳梢酝耆刨囎詴嫀煹墓ぷ?，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務(wù)價值的認(rèn)可，社會公眾只要認(rèn)為注冊會計師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷母怕首銐蚋呒纯伞?/p>

　　既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關(guān)方意見所左右而調(diào)整或披露重要的錯報或漏報的概率，實質(zhì)上也就意味著這個概率不可能永遠(yuǎn)等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為小于1，在[0，1]之間取值的一種客觀事實。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的宣傳教育并加大查處的力度，使其在執(zhí)業(yè)過程中不斷克服外界環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊會計師的壓力，使其出具公正準(zhǔn)確的審計報告。同時，在宣傳中應(yīng)注意強(qiáng)調(diào)注冊會計師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個別審計意見發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可避免，要讓社會公眾逐步認(rèn)識到出現(xiàn)審計失敗也不一定就必然是注冊會計師的責(zé)任。

　　3.獨立性是一種風(fēng)險：這一性質(zhì)是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進(jìn)行決策時，實質(zhì)上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認(rèn)為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認(rèn)或認(rèn)為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風(fēng)險。因此，將獨立性看成是一種風(fēng)險，則報表使用者所承受的風(fēng)險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結(jié)果。

　　將審計獨立性視作一種風(fēng)險，一方面要求在行業(yè)管理中應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，不斷強(qiáng)化注冊會計師的履約責(zé)任，盡量減少報表使用者的決策風(fēng)險，另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔(dān)保，也不能成為報表使用人進(jìn)行決策的避險工具。作為社會分工的一部分，注冊會計師存在的價值在于其所減少的財務(wù)風(fēng)險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風(fēng)險，但決不是消除決策風(fēng)險，也不可能消除決策風(fēng)險。同樣，會計報表使用者利用注冊會計師審計后的會計報表做出決策，任何時候都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎。如此可能有助于人們對注冊會計師行業(yè)的更正確認(rèn)識，有利于為注冊會計師行業(yè)營造一個相對寬松的環(huán)境，使其更好的發(fā)展和服務(wù)于社會。

　　二、影響注冊會計師獨立性的利益沖突

　　獨立性原則的要旨是公平，公平的對待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、權(quán)利，不唯大股東、不唯政府，充分照顧到那些維系整個資本市場安全的各個投資者，照顧到那些均值很小的弱小投資者的需要和合理的利益要求，保證注冊會計師免于各方利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。而利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突。這就是直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益。

　?。ㄒ唬┲苯咏?jīng)濟(jì)利益：主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的客戶公司股票或其他所有者權(quán)益。國際會計師聯(lián)合會制定的《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》指出：注冊會計師在客戶中擁有的直接經(jīng)濟(jì)利益時，其審計獨立性將受到損害。美國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)行為規(guī)定，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表審計意見時，注冊會計師或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從企業(yè)獲得直接利益，應(yīng)視為獨立性的損害。美國注冊會計師協(xié)會還認(rèn)為，配偶、未成年子女或與注冊會計師共同生活及由注冊會計師供養(yǎng)的親屬所擁有的財務(wù)利益，一般都視同注冊會計師本人的財務(wù)利益。雖然獨立性是注冊會計師安身立本，但是美國證券交易委員對同為全球“五大”之一的普華永道會計師事務(wù)所的調(diào)查結(jié)果卻是觸目驚心的。2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人至少違反一項事務(wù)所及注冊會計師協(xié)會所規(guī)定的獨立性準(zhǔn)則的要求，占公司全部合伙人的86.5%.不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨立性規(guī)定，專業(yè)助理人員也有10.5%違反了規(guī)定。其中最主要的事實是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。

　　（二）間接經(jīng)濟(jì)利益：是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系，大致可分為三種情況：一是注冊會計師系財產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益。國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》針對此種情況指出，如果單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權(quán)相對于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務(wù)；對于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或管理人的情況，適用同樣的規(guī)則。二是注冊會計師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益。對于這種情況，國際會計師聯(lián)合會也認(rèn)為會影響?yīng)毩⑿裕蚨鴳?yīng)加以禁止。三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。對于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯(lián)合會最后也強(qiáng)調(diào)，注冊會計師應(yīng)獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。

　?。ㄈ┡c經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形：除了上述兩種利益關(guān)系外，注冊會計師與客戶公司之間還有其他的利益關(guān)系。包括：

　　1.與客戶之間有借貸關(guān)系：國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認(rèn)為其獨立性受到損害。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準(zhǔn)則》指出，會員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對獨立性的損害。

　　2.曾經(jīng)在客戶公司任職：國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會計師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)會計師行為準(zhǔn)則》除禁止會員擔(dān)任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。

　　3.接受客戶的物品和勞務(wù)：國際會計師聯(lián)合會《職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會計師不應(yīng)接受與社會生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡浕蚨Y物。美國注冊會計師協(xié)會認(rèn)為，如果審計人員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會影響其獨立性。

　　4.前任從業(yè)者：會計師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協(xié)會認(rèn)為，如果前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨立性。

　　5.收費和傭金：國際會計師聯(lián)合會認(rèn)為，從某一客戶或客戶集團(tuán)的收費是注冊會計師事務(wù)所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。美國注冊會計師協(xié)會《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對傭金與介紹費作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產(chǎn)品或勞務(wù)，或為了傭金推薦客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或介紹某注冊會計師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受介紹費的注冊會計師或會計師事務(wù)所，或通過支付介紹費已獲得客戶的注冊會計師或會計師事務(wù)所，應(yīng)披露收受或支付的介紹費。

　　三、審計獨立性的行為約束和核心價值

　　（一）行為約束：主要表現(xiàn)為抵制客戶壓力或影響、審計人員和委托單位之間的合作或合謀（“安然事件”中，安達(dá)信承認(rèn)曾銷毀有關(guān)審計的文件）、審計人員實質(zhì)獨立與形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目的是進(jìn)一步約束注冊會計師，使其在審計過程中始終如一的保持獨立性，最終把公正的審計意見體現(xiàn)在其出具的審計報告中。目前，美國注冊會計師協(xié)會和美國證券委員會對執(zhí)行上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師的某些行為與關(guān)系都做出了硬性規(guī)定，包括直接經(jīng)濟(jì)利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。

　?。ǘ┖诵膬r值：獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實現(xiàn)注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識。

　　若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會制訂相關(guān)的法律、法規(guī)，對有損獨立性的各種行為進(jìn)行限制。這時，獨立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計技術(shù)的現(xiàn)代化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級數(shù)增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰(zhàn)。審計獨立性不再是對外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會計師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨立性應(yīng)是行為約束與核心價值的統(tǒng)一。

　　四、獨立性的具體防范措施

　　從“安然事件”及“銀廣廈事件”中得到的啟示，并針對目前會計市場獨立性缺失的現(xiàn)實，本人在閱讀大量與審計獨立性相關(guān)的審計失敗案例資料并借鑒他人想法的基礎(chǔ)上做出如下不成熟之考慮：

　?。ㄒ唬┳鳛槭聞?wù)所的合伙人或股東的注冊會計師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。

　?。ǘτ谏婕伴g接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應(yīng)接受對客戶的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)申明回避。

　?。ㄈ┤绻詴嫀熓鞘聞?wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

　?。ㄋ模┤绻詴嫀熃邮苋蝿?wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級管理人員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務(wù)。

　?。ㄎ澹┳詴嫀煵粦?yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。

　?。┊?dāng)會計師事務(wù)所從一個客戶或一相關(guān)客戶集團(tuán)的收費超過業(yè)務(wù)總收入的15%時，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險對獨立性的影響，并記錄在案。

　　（七）注冊會計師為客戶提供審計或?qū)忛?、代編財?wù)報表以及審核預(yù)測性財務(wù)信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

　?。ò耍┳詴嫀熢跒榭蛻籼峁徲嫹?wù)時，不能同時為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。如果管理咨詢收入超過會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的50%以上，應(yīng)考慮審計與咨詢機(jī)構(gòu)分立。

　?。ň牛嫀熓聞?wù)所應(yīng)定期向協(xié)會提交獨立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊會計師行為的政策與程序。會計師事務(wù)所的每一名注冊會計師都應(yīng)簽署獨立性聲明，以合理保證其符合形式獨立和實質(zhì)獨立的要求。

　　（十）完善注冊會計師法。主要是指加大對審計獨立性問題的處罰力度和法律責(zé)任。對確是因為注冊會計師審計獨立性問題造成的審計失敗或給會計信息使用者造成投資失敗和決策失誤的，應(yīng)當(dāng)追究注冊會計師及其主要負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任。這樣審計獨立性就不僅僅是一個道德觀的問題，更是一個法律觀的問題。

　　五、審計獨立性的發(fā)展展望

　　獨立性是社會審計的精髓所在，沒有審計的獨立性，就沒有審計的權(quán)威性，它是審計人員履行社會公眾責(zé)任的根本保證?！扒巴臼枪饷鞯?，道路是曲折的”，這一普遍真理也適用于這里的。我們有理由相信在不遠(yuǎn)的將來我們注冊會計師的審計獨立性是會得到客戶及利益各方的認(rèn)可的。因為：

　　（一）不斷提高的社會道德觀和自身的職業(yè)道德觀。職業(yè)意識就是注冊會計師的無形資產(chǎn)，雖然看不見摸不著，但在提升職業(yè)價值等方面起著重要的作用，而不斷提高的社會道德觀則是一個基礎(chǔ)性的問題。注冊會計師的社會道德觀的提高和職業(yè)意識的不斷提高為獨立性的發(fā)展提供了一個相對寬松的環(huán)境；

　?。ǘ┎粩嗤晟频姆ㄖ企w系?！坝蟹梢?，有法必依”是我們所追求的目標(biāo)，正在建設(shè)中的法制社會為注冊會計師法的完善提供了一個契機(jī)。如果這樣，那么獨立性問題不僅僅是道德層面的問題，也是法律層面的問題。隨著注冊會計師法的完善和與其配套的輔助性法制法規(guī)的制定和完善，將會使獨立性的發(fā)展提高到一個新的層面；

　?。ㄈ┌殡S著會計電算化的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日趨完善和安全，以及無紙化辦公時代的來臨，也將會使獨立性的發(fā)展達(dá)到一個新的高度。因為會計電算化水平的提高和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用于審計，將會改變現(xiàn)在的審計模式，注冊會計師與客戶面對面的接觸將會大大減少，甚至是遠(yuǎn)程審計，這樣也在一定程度上提高了形式上的獨立性。

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