摘　要：隨著經(jīng)濟責(zé)任審計在諸多行業(yè)及地區(qū)的推行實施，經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的控制顯得尤為重要。文章從六個方面分析了經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的成因，并提出相應(yīng)控制措施。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟責(zé)任　審計風(fēng)險　成因與控制

　　所謂經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險，是指審計機關(guān)或?qū)徲嬋藛T在經(jīng)濟責(zé)任審計過程中，由于各種原因?qū)ο嚓P(guān)責(zé)任人應(yīng)當(dāng)負有的主管責(zé)任和直接責(zé)任判斷失誤，發(fā)表了與事實真相不相符合的審計評價或結(jié)論，引起審計主體承擔(dān)某種損失責(zé)任的可能性。我國對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的審計工作，起始于20世紀(jì)80年代。近幾年，隨著經(jīng)濟責(zé)任審計工作全面深入的推行，經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的防范已提上各級審計部門的議事日程。因此，研究經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的形成原因及控制措施，對于提高審計工作質(zhì)量和權(quán)威性，以及促進我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作的深入開展，具有十分重要的意義。

　　一、形成經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的原因

　　經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險成因比較復(fù)雜，歸納起來，大致有如下6個方面：

　　1.審計技術(shù)方法的局限性所形成的審計風(fēng)險。隨著經(jīng)濟責(zé)任審計在各系統(tǒng)的全面推行，審計規(guī)模的不斷增加，對審計技術(shù)方法提出了更高的要求。目前經(jīng)濟責(zé)任審計采用的審計方法主要側(cè)重于制度基礎(chǔ)審計，這種審計方法的弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的審計環(huán)境。原因主要在于它過分依賴被審單位內(nèi)部的控制制度，而內(nèi)控制度本身在執(zhí)行過程中就難以避免領(lǐng)導(dǎo)者個體主觀性、隨意性和偶發(fā)性干擾的風(fēng)險。從實踐層面來看，經(jīng)濟責(zé)任審計一般任務(wù)急、時間緊、工作量大。要在短時間內(nèi)把領(lǐng)導(dǎo)干部幾年甚至十幾年的經(jīng)濟責(zé)任搞清楚，單靠人工的方法是不可能的。現(xiàn)在，抽樣審計方法和計算機技術(shù)已得到廣泛應(yīng)用，但是，問題也就隨之而來。例如，審計抽樣是否科學(xué)、適用，樣本信息能否準(zhǔn)確反映真實情況，以及計算機技術(shù)是否成熟可靠等等，必將直接影響到審計工作的質(zhì)量，形成新的風(fēng)險。

　　2.審計對象的復(fù)雜性形成的審計風(fēng)險。經(jīng)濟責(zé)任審計與其他審計相比，不僅具有廣泛性而且更具復(fù)雜性。可以認為，經(jīng)濟責(zé)任審計是財務(wù)收支審計結(jié)果的人格化，是對領(lǐng)導(dǎo)干部個人經(jīng)濟責(zé)任的界定和評價。因此，在開展經(jīng)濟責(zé)任審計時，既要對被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位進行財務(wù)收支審計，也要對被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任履行情況和目標(biāo)完成情況進行審計。當(dāng)前，隨著經(jīng)濟管理體制改革不斷深化，各種經(jīng)濟成份和結(jié)構(gòu)正在進一步調(diào)整，經(jīng)濟活動變得更加復(fù)雜。這些都給經(jīng)濟責(zé)任審計提出了新課題，使經(jīng)濟責(zé)任審計的對象更加廣泛和多元。這樣，審計對象的復(fù)雜性和廣泛性也就直接增加了審計的難度，有可能使審計人員對事實真相難以做出準(zhǔn)確判斷，從而形成審計風(fēng)險。

　　3.審計法規(guī)、制度不健全導(dǎo)致的審計風(fēng)險。應(yīng)該承認，我國實行改革開放20余年來，由于經(jīng)濟快速發(fā)展所創(chuàng)造的經(jīng)濟奇跡，為世界所矚目。在市場化持續(xù)、快速、深入推進的同時，經(jīng)濟領(lǐng)域的多維化、經(jīng)濟主體的多元化、經(jīng)濟活動的復(fù)雜化、經(jīng)濟發(fā)展的快速化，以及經(jīng)濟利益關(guān)系組合的經(jīng)常化調(diào)整，凡此種種，無不為經(jīng)濟責(zé)任的審計帶來了空前的難度。但是，與之相配套的審計法規(guī)和制度體系，目前尚未健全。有時，審計人員不得不僅憑經(jīng)驗進行審計，審計中查出的不少問題，由于沒有相適應(yīng)的法律法規(guī)依據(jù)，又不得不依賴審計人員職業(yè)判斷。這就加大了審計工作難度，不可避免地產(chǎn)生審計風(fēng)險。

　　4.審計手段及審計人員自身素質(zhì)問題帶來的審計風(fēng)險。經(jīng)濟責(zé)任審計主要是通過對被審計單位提供的會計資料及相關(guān)資料的審查，來發(fā)現(xiàn)和查證問題。但有些違法亂紀(jì)問題，不一定會在資料中明顯地反映出來，加之經(jīng)濟責(zé)任審計的對象往往時間跨度長、范圍廣、內(nèi)容多，審計任務(wù)的綜合性和問題的復(fù)雜性，客觀上也就要求審計人員應(yīng)具有較為全面的綜合素質(zhì)，不僅要具備查賬技能，還應(yīng)具備宏觀和微觀經(jīng)濟管理知識、政策法規(guī)及審計、會計專業(yè)知識、口頭及書面表達能力、綜合分析能力等綜合性知識與能力。但在現(xiàn)實的審計過程中，審計人員作為個體總是不可避免地會受到知識、經(jīng)驗和能力不足，以及審計工作的復(fù)雜程度大、涉及面較廣等因素的制約，從而有可能引發(fā)諸如審計問題處理不當(dāng)?shù)确矫娴膶徲嫻ぷ魇д`，以及審計程序錯誤，由此產(chǎn)生審計風(fēng)險。

　　5.經(jīng)濟責(zé)任界定難度較大形成的審計風(fēng)險。經(jīng)濟責(zé)任的界定包括原任責(zé)任與現(xiàn)任責(zé)任、主要責(zé)任與次要責(zé)任、個人責(zé)任與集體責(zé)任、直接責(zé)任與間接責(zé)任、短期責(zé)任與長期責(zé)任等內(nèi)容。有時，領(lǐng)導(dǎo)干部本人并無違紀(jì)違規(guī)行為，即使任期內(nèi)單位財務(wù)管理方面存在嚴(yán)重問題，常常也無從界定其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。有時，被審單位違反財經(jīng)紀(jì)律，在某些環(huán)節(jié)上既有離任者的個人行為，又有領(lǐng)導(dǎo)班子的集體行為。有時也常遇到推卸責(zé)任、很難界定個人所起作用的大小，致使責(zé)任難以區(qū)分等情況。另外，由于決策失誤，管理不當(dāng)，即使造成重大的經(jīng)濟損失，但迫究何種行政責(zé)任也無明確金額標(biāo)準(zhǔn)界定。這樣，由于責(zé)任難以界定而產(chǎn)生的審計風(fēng)險，往往就很難避免。

　　6.審計評價失真帶來的審計風(fēng)險。審計評價是經(jīng)濟責(zé)任審計中最重要的一項內(nèi)容。作為審計過程的最終結(jié)果，審計評價既是對領(lǐng)導(dǎo)者任期內(nèi)經(jīng)濟行為及其后果的科學(xué)、客觀、準(zhǔn)確的理性認識，也是復(fù)雜審計活動所取得的成果。但是，就目前情況而言，由于缺乏一套操作性較強的評價標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)體系，在審計實務(wù)過程中，審計評價就難免不導(dǎo)致失真。筆者在實踐中注意到，在經(jīng)濟責(zé)任審計評價中，有些問題總是常常遇到。例如，對審計事項不應(yīng)評價而評價；對審計過程中涉及的具體事項不應(yīng)評價而評價；雖是審計范圍，但審計人員未獲取相關(guān)證據(jù)而隨意評價；對證據(jù)不足的審計事項不應(yīng)評價而評價；雖然獲取了審計證據(jù)，但證據(jù)可靠性不強，證明力不足，而草率做評價；用詞欠妥的審計評價。凡此種種，都會帶來審計評價風(fēng)險。

　　二、經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險控制措施

　　針對經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的形成原因，以及當(dāng)前經(jīng)濟責(zé)任審計工作開展的實際情況，筆者認為，可考慮從以下幾個方面著手，以防范控制經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險。

　　1.建立、健全經(jīng)濟責(zé)任審計相關(guān)法規(guī)、制度。經(jīng)濟責(zé)任審計作為一項新的審計監(jiān)督形式，對規(guī)范與制約各級領(lǐng)導(dǎo)者特別是一把手的經(jīng)濟行為，已經(jīng)發(fā)生了強有力的良好影響。但是，由于上述原因所導(dǎo)致的審計風(fēng)險，在審計實務(wù)中已形成了一種帶有普遍性的客觀存在。因此，如不充分重視這些風(fēng)險，并努力將這些風(fēng)險降低至最小程度，經(jīng)濟責(zé)任審計工作就可能成為制約經(jīng)濟發(fā)展的一種手段，進而為經(jīng)濟發(fā)展帶來負面影響。因此，建立健全經(jīng)濟責(zé)任審計相關(guān)法規(guī)、制度，制定操作性強的審計具體實施辦法，就顯得尤為重要。其關(guān)鍵就在于要使審計內(nèi)容、操作程序、方法體系、評價結(jié)果應(yīng)用以及部門協(xié)調(diào)等方面做到有法可依、有章可循，以提高并逐步完善經(jīng)濟責(zé)任審計實踐的規(guī)范性，從而，使經(jīng)濟責(zé)任審計成為一項權(quán)責(zé)對等、機制制衡的強有力經(jīng)濟監(jiān)督形式。

　　2.嚴(yán)格履行相關(guān)審計程序。審計程序是為了保證審計質(zhì)量而必須經(jīng)過的法定工作順序，它是在大量審計實踐活動的基礎(chǔ)上，經(jīng)過理性分析與歸納而制定的，從而具有一般的指導(dǎo)意義。因此，對程序的違背和遺漏將嚴(yán)重影響審計的效果，增加審計風(fēng)險。經(jīng)濟責(zé)任審計既要嚴(yán)格執(zhí)行《審計法》規(guī)定的審計程序，又要執(zhí)行“兩個暫行規(guī)定”的有關(guān)內(nèi)容，做到依法審計、依法處理、處罰。在絕大多數(shù)正常情況下，經(jīng)濟責(zé)任審計必須嚴(yán)格履行以下程序，并規(guī)范相應(yīng)事項和內(nèi)容。第一，審計準(zhǔn)備階段。這一階段包括審計立項、編制審計方案、下達審計通知書等審計程序。審計立項必須有受托依據(jù)，由干部主管部門或紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)向?qū)徲嫏C關(guān)提出審計委托建議；審計方案的編制必須詳細、認真，做好事前調(diào)查，深入了解被審計單位的基本情況；下達審計通知書必須嚴(yán)格遵守《國家審計基本準(zhǔn)則》和“兩個暫行規(guī)定”的日期要求。第二，審計實施階段。應(yīng)切實貫徹“雙向承諾制度”，即審計雙方要對相應(yīng)的事項作出書面承諾，被審計單位對所提供的各種資料的完整性和準(zhǔn)確性作出承諾，而審計機關(guān)則應(yīng)作出實事求是、客觀公正的承諾。在審計取證過程中，應(yīng)注意審計方法的科學(xué)性以及審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。第三，審計終結(jié)階段。在形成審計意見和出具審計報告前，需要征求被審計單位及其領(lǐng)導(dǎo)干部的意見，允許提出異議，并把握好審計工作的程序、內(nèi)容與審計結(jié)論三者之間具有一種嚴(yán)密而合理的邏輯關(guān)系。

　　3.注重組織內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價。內(nèi)部控制，是指社會組織各層次管理者為了提高經(jīng)營管理效率、保護公有財產(chǎn)安全和提高會計信息的準(zhǔn)確性，通過各項制度化的程序和方法，協(xié)調(diào)組織內(nèi)業(yè)務(wù)執(zhí)行活動和管理環(huán)節(jié)的整體作用機制，其目的在于有效實現(xiàn)組織管理目標(biāo)。內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價是現(xiàn)代審計的重要組成部分，也是防范和控制經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的關(guān)健點之一。例如，就企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)來說，應(yīng)包括會計控制和管理控制兩個組成部分，會計控制主要包括交易授權(quán)、職責(zé)劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨立稽核等程序和內(nèi)容。另外，對會計控制也應(yīng)實施符合性測試，應(yīng)明確實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以提高審計效率，降低檢查風(fēng)險。管理控制是指根據(jù)一定的經(jīng)營方針，為合理而有效的進行經(jīng)營活動而建立的各種控制，是會計控制建立的基礎(chǔ)。在大多數(shù)情況下，企業(yè)管理控制主要包括戰(zhàn)略計劃、預(yù)算準(zhǔn)備、籌資融資、財務(wù)績效報告分析、績效計量、管理者經(jīng)費補償?shù)瘸绦蚺c內(nèi)容。對管理控制的嚴(yán)格評估可以及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的潛在風(fēng)險種類與范圍，從而為量化經(jīng)營風(fēng)險和控制審計風(fēng)險奠定制度性基礎(chǔ)。

　　4.有效利用社會審計、內(nèi)部審計的工作成果。在通常情況下對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人進行經(jīng)濟責(zé)任審計時，國有企業(yè)及國有控股企業(yè)的財務(wù)報表一般已經(jīng)過社會審計。因此，經(jīng)濟責(zé)任審計中對財務(wù)收支真實性、合法性的評審應(yīng)當(dāng)充分利用社會審計的工作及結(jié)果，以提高效率、降低風(fēng)險。在經(jīng)濟責(zé)任審計實務(wù)中，國家審計對社會審計工作及結(jié)果的利用可以采取以下兩種形式：一是對于財務(wù)報告信息等具有審計共性特征的內(nèi)容，國家審計機關(guān)可以將責(zé)任審計的部分工作委托給社會審計執(zhí)行，以彌補國家審計資源不足的缺陷。二是利用社會審計的結(jié)果資料。國家審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)與相關(guān)的會計師事務(wù)所進行聯(lián)系與溝通，在了解會計師事務(wù)所及注冊會計師獨立性及專業(yè)能力的基礎(chǔ)上，進一步實施針對性的審計程序，以證實并獲取客觀可靠的審計證據(jù)。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要機制，實質(zhì)上是對企業(yè)所屬分支機構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部各部門，以及相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任者經(jīng)濟責(zé)任履行情況的審計。當(dāng)然，審計機關(guān)對內(nèi)部審計的結(jié)果也可以有選擇的利用。這樣， 國家審計機關(guān)在實施經(jīng)濟責(zé)任審計時，可以要求內(nèi)部審計部門承擔(dān)一定的審計任務(wù)，同時應(yīng)當(dāng)加強對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部審計機構(gòu)和制度，提高內(nèi)部審計部門的相對獨立性和工作積極性。

　　5.建立相關(guān)性強的審計評價指標(biāo)體系。建立經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系，目的在于正確評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期業(yè)績，明確經(jīng)濟責(zé)任，把較為抽象的責(zé)任目標(biāo)和考核標(biāo)準(zhǔn)進一步具體化，通過數(shù)量特征和質(zhì)量關(guān)系的分析，來對領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行實是求事地評價。首先，審計評價指標(biāo)體系的設(shè)置應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)相關(guān)性原則，應(yīng)當(dāng)與審計評價對象不同類型相適應(yīng)。例如，行政領(lǐng)導(dǎo)干部、機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部、事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)干部、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者等等，應(yīng)根據(jù)各自不同的工作責(zé)任特點，分別設(shè)置不同的評價指標(biāo)體系。其次，指標(biāo)體系的設(shè)置應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)經(jīng)濟責(zé)任為主的原則。因為，審計機關(guān)對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者實施監(jiān)督而進行的經(jīng)濟責(zé)任審計，檢查和評價的是經(jīng)濟行為和經(jīng)濟責(zé)任，重點是直接經(jīng)濟責(zé)任，還包括與經(jīng)濟責(zé)任有關(guān)的主管責(zé)任。這是由審計機關(guān)的職責(zé)和權(quán)限決定的。那種盲目擴大審計評價范圍、濫用審計職權(quán)的行為勢必人為加大經(jīng)濟責(zé)任的審計風(fēng)險。最后，指標(biāo)體系的設(shè)置應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)化、規(guī)范化，指標(biāo)選取應(yīng)盡量與財政部頒布的相關(guān)經(jīng)濟指標(biāo)相吻合，并且能夠全面準(zhǔn)確反映領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任。

　　6.提高審計人員素質(zhì)，強化風(fēng)險防范意識。經(jīng)濟責(zé)任審計所具有的高風(fēng)險屬性，要求審計人員具備良好的政治素質(zhì)、職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)。為了提高審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)加強審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育工作，不斷更新知識，培養(yǎng)一專多能的復(fù)合型人才，以適應(yīng)日益發(fā)展的經(jīng)濟責(zé)任審計的需要。因此，各級審計機關(guān)要把干部的素質(zhì)教育納入重要議事日程，加大對干部的培訓(xùn)力度，廣泛開展政治理論、思想道德、業(yè)務(wù)能力、現(xiàn)代科技等方面的培訓(xùn)，努力建設(shè)一支剛直、廉潔、高效、嚴(yán)謹?shù)膶徲嬯犖椤?/p>

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