「關鍵詞」　政府財務管理系統(tǒng)　績效審計制度　預算制度

　　一、引言

　　政府財務管理系統(tǒng)是一個政治的開放系統(tǒng)。政府依據(jù)納稅人的需求與支持，通過政治系統(tǒng)形成政策，依據(jù)政策規(guī)劃施政計劃，爾后根據(jù)施政計劃編制預算并據(jù)以實施，這是系統(tǒng)的投入；其后達成施政目標并滿足納稅人的需求，這是系統(tǒng)的產(chǎn)出。該過程結(jié)束后，政府尚需依據(jù)納稅人對施政的滿意程度及目標達成程度，檢討并修正其政策。上述過程中，公民納稅以維持政府施政所需，政府執(zhí)行施政計劃與預算，其結(jié)果是否符合經(jīng)濟性、效率性與效益性？公共服務產(chǎn)出的質(zhì)量如何？亦即其預算與計劃執(zhí)行的績效如何？這均需經(jīng)過具有審計專業(yè)能力與超然獨立地位的審計機關的監(jiān)督和評價，這種監(jiān)督與評價制度即為績效審計，換言之，績效審計在政府財務管理系統(tǒng)中肩負著信息反饋的功能。

　　自DavidOsborne和TedGaebler提出“新政府運動”以來，公共部門的管理開始強調(diào)成果導向、彈性授權與責任制，政府審計的重點由傳統(tǒng)的財務審計轉(zhuǎn)向績效審計。目前，世界上許多國家都已開展績效審計。2004年7月，具有83年歷史的美國GeneralAccountingOffice，更名為GovernmentAc countabilityOffice，這是該組織近年來工作內(nèi)容轉(zhuǎn)變的結(jié)果，也充分表明了績效審計將成為其未來工作的重心。

　　我國開展政府審計已有20余年，成果頗豐，但績效審計仍處于試點階段。近年來，社會經(jīng)濟環(huán)境變化迅速，政府政務公開及其施政績效備受社會各界關注，推行績效審計已是現(xiàn)實所需。健全的績效審計制度是提升審計質(zhì)量、實現(xiàn)審計目標的必要保障。因此，本文比較、分析英國、美國以及我國績效審計制度的變遷與特征，進而對我國現(xiàn)行制度體系的完善提出相關建議，以期能為推進我國績效審計的開展提供理論支持。

　　二、英、美績效審計制度的變遷

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　　英國近代審計制度始于十九世紀的行政機關變革。1866年頒布的《國庫及審計部門法》（ExchequerandAuditDepartmentAct）中首次建立了公共支出問責制度。議會授權支出，行政機關將支出紀錄與賬簿送請審計長審核，審計長審校并撰寫審計報告提交議會。該法案規(guī)定審計長及其下屬必須審核政府機關的每一筆交易。隨著政府職能的擴張和公共支出的膨脹，尤其是一次大戰(zhàn)后，這種審計方法變得不現(xiàn)實，因此英國于1921年修正了《國庫及審計部門法》，規(guī)定各政府機關應建立內(nèi)部控制制度并自行管理各項收支，審計長僅需對相關的交易事項實施抽樣審計，并向議會報告政府的支出是否符合議會的要求。

　　20世紀60年代，議會及學界要求改革審計制度以適應政府角色的改變，特別是賦予審計長超然獨立地位。1983年《國家審計法》明確提出建立國家審計署（NationalAuditOffice，NAO）。NAO隸屬議會下院，其主要職責一是依《國庫及審計部門法》對政府機關財務報表進行審計與鑒證，即財務審計；二是依《國家審計法》對各機關使用公有財物及政府經(jīng)費作出經(jīng)濟性、效率性及效益性檢查與評估，即績效審計。

　　NAO執(zhí)行績效審計的選案標準主要考慮金額數(shù)量、是否已顯現(xiàn)績效不佳跡象、議會及民眾關心的程度等。每年由下屬業(yè)務部門提出百件左右的方案，審計長擇要選出其中的五十件左右作為該年度執(zhí)行績效審計的標的。

　　NAO的審計報告分兩階段提出，一是先導性研究報告，先導性研究的目的在于確定是否需要實施全面績效審計，若經(jīng)評估認為需要審計，則需進一步規(guī)劃審計重點及方向。二是全面審計后的正式報告。在執(zhí)行績效審計時，NAO的審計人員隨時與被審單位的相關人員保持合作關系，聽取對方意見。審計完畢先將審計結(jié)果的初稿送被審單位征求意見，作為撰寫正式報告的參考。由于與被審單位事前及事中的充分合作，故報告提出后，受審單位對報告所提內(nèi)容的接受程度較高。NAO的職責僅限于向議會提交審計報告，后續(xù)的追蹤查證工作，則由各行政部門自行負責。NAO跟蹤審核改進措施的落實情況，并向下議院公共賬目委員會報告結(jié)果。

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　　美國的財政監(jiān)督制度深受英國議會對政府財政控制觀念的影響。直至憲法（1787年）頒布前，政府審計事務皆由議會辦理。1789年美國國會立法成立財政部，由其執(zhí)行政府的財政監(jiān)督權。財政部長口頭或書面向國會參眾兩院提交審計報告，依國會指示履行職責。一次大戰(zhàn)后，國會為提高聯(lián)邦政府的財政管理效能，于1921年制定《預算與會計法》（TheBudgetandAccountingAct），成立審計總署（GeneralAccountingOffice，GAO），直屬國會，自此財政部的會計檢查職權劃歸GAO.在美國三權分立的體制下，GAO大大增強了國會制衡行政部門的能力，這也是美國審計制度的重要特點之一。

　　二次大戰(zhàn)前，GAO協(xié)助國會監(jiān)督行政機關的支出情況，主要工作是審核各機關送審的憑單。在約翰·R·摩卡爾（JohnR，McCarl）擔任審計長時，曾實施部分付款憑證的事前鑒證制度，但隨著支出憑單大量增加，審計工作負荷過度。1950年頒布《預算與會計程序法》（TheBudgetandAccountingProce duresAct）時，放棄憑單的鑒證手續(xù)，廢止事前審計制度。

　　1981年6月，鮑歇爾（CharlesA.Browsher）就任美國審計長，將GAO的工作目標定位于：①向國會提供更具時效性的數(shù)據(jù)；②促進GAO與國會間的溝通與聯(lián)系；③加強對國防預算的審計；④強化GAO核查各聯(lián)邦政府機構計算機信息系統(tǒng)的能力；⑤加強GAO員工的職業(yè)道德教育。在鮑氏的任期中，GAO兩度增修政府審計準則，建立起有效的GAO與國會間的溝通制度，并將各機關年度決算的審計交由公開執(zhí)業(yè)的會計師鑒證，GAO則將其工作重點轉(zhuǎn)移到政府績效審計，審計范圍涉及財政赤字、國防安全、信息資源的運用、人口老齡化、波斯灣戰(zhàn)爭中武器的使用效率、改善全國醫(yī)療健康計劃、全球化的挑戰(zhàn)等。鮑氏的不懈努力將GAO推上了世界績效審計的領袖地位。

　　GAO是國會四大輔助機構之一，審計任務70%以上來自國會，依據(jù)美國政府審計準則的規(guī)定，超然獨立地行使其職權。與NAO類似，審計結(jié)束后，在提交正式審計報告前，GAO先將審計報告草案送受審單位征求意見，經(jīng)過雙方充分溝通后，再向國會提交正式的審核報告，并在正式審計報告中列明受審單位的意見，供報告使用者評斷參考。GAO每年向國會提交各類審計報告多達1300多份，除少部分涉及國防機密的外，民眾均可索取審計報告。審計信息的公開使審計結(jié)果得到各方的重視，這對審計功能的提升尤有幫助。

　　三、我國績效審計制度的變遷

　　與英美兩國相比，我國開展績效審計的時間較短，大致可分為三個階段。

　　第一階段，20世紀80年。該階段，國家審計機關積極開展績效審計（經(jīng)濟效益審計）的理論研究和試點工作，提出從財務審計入手，落腳到經(jīng)濟效益的觀點。據(jù)1984年審計資料記載，當時，全國有22個省、市、自治區(qū)的270個縣以上審計局，對1263個部門和被審計單位進行了試審，試審中充分考慮了經(jīng)濟效益問題。

　　第二階段，20世紀90年代。1991年初，全國審計工作會議要求各級審計機關都要確定一批大中型企業(yè)進行經(jīng)常審計，既要審計財務收支的真實性、合法性，又要逐步向檢查有關內(nèi)部控制制度和經(jīng)濟效益方面延伸，并作出適當?shù)膶徲嬙u價，推動經(jīng)濟效益的提高。該階段，審計機關一方面繼續(xù)實施以國有企業(yè)為主要對象的微觀經(jīng)濟效益審計試點，另一方面，也開展了一些帶有宏觀經(jīng)濟效益審計性質(zhì)的審計工作，例如全國審計機關同時開展了建設項目開工前審計，共審計20000多個項目，總投資額達105815億元，審計后對716個不具備開工條件的項目提出了意見，壓縮項目總投資達1285億元。

　　第三階段，本世紀至今。本世紀以來，我國的社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化。經(jīng)濟的快速發(fā)展導致了財政支出迅速膨脹，政府政務公開，提升國家競爭力等等均成為我國全面開展績效審計的驅(qū)動力。2001年審計署組織的退耕還林還草試點工程資金審計和農(nóng)村電網(wǎng)審計、2002年組織的重點機場審計，以及2002年深圳市審計局組織的對12家市屬醫(yī)院的醫(yī)療設備采購、大型醫(yī)療設備使用和管理情況的審計等均是在此背景下實施。2003年7月，審計署制定《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，明確提出財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計份量，爭取到2007年投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。

　　我國的績效審計帶有明顯的本土特征。首先，《審計法》及相關法律條文關于“真實、合法、效益”的規(guī)定，將績效審計與財務審計揉合在一起，審計工作主要以查處和揭露國有企業(yè)嚴重損失浪費和國有資產(chǎn)流失為目的和內(nèi)容。其次，審計對象主要是國有企業(yè)，屬微觀經(jīng)濟領域的效益審計，并較多地集中在對其財務成果的分析上，對其經(jīng)濟活動評價的深度和廣度不夠。第三，績效審計主要由企業(yè)內(nèi)部審計機構進行，國家審計機關盡管試驗性地實施了一些績效審計，但數(shù)量較少。第四，事后審計多，事前審計尚不多見，事中審計，即對經(jīng)濟活動過程中的控制和調(diào)節(jié)也比較少。第五，盡管我國施行績效審計已初見成效，但是，及至今日，我國的績效審計制度體系尚不健全，如尚無類似于美國《績效成果法》的全國性法律及相關制度，現(xiàn)行的《審計法》、《預算法》及其實施條例也均未涉及該主題。績效審計制度體系的不健全已成為我國全面開展績效審計工作，提升審計質(zhì)量的瓶頸。

　　四、完善我國績效審計制度體系的建議

　　績效審計制度是審計機關執(zhí)行審計業(yè)務的規(guī)范，涉及《審計法》、《預算法》及其施行細則、各項工作指南、審計準則等。經(jīng)由對各國績效審計制度的比較，結(jié)合我國當前開展績效審計中出現(xiàn)的問題，考慮近年來審計署關于績效審計的重要舉措，提出如下建議：

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　　我國現(xiàn)行的《審計法》頒布迄今已屆十年，《審計法》及其實施細則均未明確提及績效審計。然而，由于政治與社會環(huán)境的變遷，現(xiàn)行的《審計法》已無法充分適應當前審計業(yè)務的需求，修訂《審計法》及相關的配套法令已成為必然，因此建議：第一，將績效審計的概念、審計內(nèi)容及程序等引入《審計法》；第二，為便于監(jiān)督政府新興計劃，若修法緩不濟急，則可先修訂《審計法》實施細則，在不違背母法規(guī)定的前提下，先就績效審計程序與結(jié)果的處理制訂完整的配套措施。

　　（二）制定績效審計準則及工作指南

　　準則是一種權威性的規(guī)范，用于確保審計質(zhì)量、職業(yè)道德水平以及審計專業(yè)技術，使審計機關提交的審計報告能夠獲得社會公眾的信賴與重視。推行績效審計成功的國家均制定了績效審計準則，如美國政府審計準則（俗稱YellowBook黃皮書）的第六章為績效審計工作準則，第七章為績效審計報告準則。加拿大的《績效審計工作指南》共包括四部分：第一部分介紹了績效審計的內(nèi)涵，第二部分說明績效審計的基本特性，第三部分是績效審計的工作規(guī)范，第四部分介紹審計長公署績效審計質(zhì)量管理系統(tǒng)的各項重要功能。我國目前尚無績效審計準則及工作指南，因此建議：第一，從速制訂并實施績效審計準則，系統(tǒng)化、規(guī)范化、具體化績效審計的工作依據(jù)和流程；第二，匯編績效審計案例，作為審計人員辦理績效審計的參考，以利于經(jīng)驗承傳。

　　（三）統(tǒng)一年度預算編制與績效審計評價口徑

　　預算是政府施政的財務計劃，預算的編制應滿足績效評估的需要。我國《預算法》尚未引入績效預算觀念，各級政府編制的年度預算普遍存在施政計劃目標不明確、缺乏績效衡量指標與方法等問題，無法評估預算執(zhí)行結(jié)果是否達成預期效益，因此建議：修訂《預算法》，將績效預算觀念引入《預算法》。

　?。ㄋ模┙Q算審計報告與行政機關獎懲關聯(lián)機制

　　決算審計報告是預算與計劃執(zhí)行結(jié)果的評價報告，是政府整體財務系統(tǒng)中的反饋信息。當前我國的決算審計報告并未與行政機關獎懲機制相關聯(lián)，決算審計報告中所揭露的各項審計意見普遍未受到行政機關的重視，同一問題重復發(fā)生，因此建議：修訂各級政府預算編制與執(zhí)行要點，將上年度預算執(zhí)行績效列為次年度預算分配額度的重要參考依據(jù)。

　　（五）健全行政部門績效評估制度及評估指標

　　猶如公司必須對股東負責，政府也必須對納稅人負責，善盡公共資源管理與運用的職責。美國1993年的《政府績效成果法》規(guī)定，各機關提交預算管理部門的年度績效計劃應包括如下內(nèi)容：①計劃績效目標；②用客觀、可量化與可評估的方式表達目標；③簡要說明達成目標所需的工作過程、技術、資本、人力、信息等資源；④建立績效指標；⑤確定計劃成果與目標的對照基礎；⑥說明所采用的效益評估方法。目前，我國行政機關尚未建立較為完善的績效評估制度，因此建議：第一，參照美國的做法制定績效成果法，健全績效評估制度；第二，由權力部門推進落實績效評估制度，以獲得行政機關的積極參與支持；第三，各行政機關績效評估結(jié)果列入年度決算報告，以配合立法機關監(jiān)督施政的需要。

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　　審計機關對外提交的審計報告，在時效上均有滯后性，這削弱了審計報告的參考價值，因此建議：第一，就社會各界或納稅人所關心的議題而開展的項目調(diào)查，若不涉及國家機密或商業(yè)秘密，應適時予以公開；第二，設置審計機關發(fā)言人，選擇適當信息，適時對外公開；第三，精選年度績效審計案例，通過審計網(wǎng)站，對外公開。

　　（七）構建專業(yè)咨詢機制

　　由于審計職能的變遷，許多先進國家的政府審計人員由過去傳統(tǒng)的auditors的角色，演變?yōu)樵u估人員（evaluators）。美國自上世紀七十年代開始逐漸走向政策評估的時代，評估聯(lián)邦政府的計劃是否符合經(jīng)濟、效率與效益原則。我國的政府審計工作亦逐漸朝此方向發(fā)展，因此審計人員除必須具備基本的會計、審計等專業(yè)知識外，尚須具備其它自然與社會學科的專業(yè)知識，諸如公共管理學、企業(yè)管理學、經(jīng)濟學、公共政策、信息管理、法律、土木、建筑等，同時對于政府施政必須要有深刻的了解，只有這樣才能勝任公共政策分析與評估政府計劃執(zhí)行績效的職能。目前審計機關因受相關制度的制約，用人渠道受限，審計人員專業(yè)知識范圍過于狹隘，因此建議：審計機關可參照加拿大政府的做法，建立“審計咨詢委員會”（AuditAdvisoryCommittee），提供專業(yè)與技術咨詢，委員們可來自審計署及社會各界，均應是其所屬領域的領導者或知名專家。

　　（八）維護審計機關的超然獨立性

　　審計機關的核心價值主要在于其超然獨立的立場與專業(yè)能力。由于政治、經(jīng)濟、文化等的差異，審計機關在各國的地位并不相同。英國、美國屬于立法型，法國屬于司法型，德國和日本則屬于獨立型。我國國家審計署隸屬于國務院，屬于行政型，獨立性較弱，審計機關開展工作從某種意義上說是政府的“內(nèi)部審計”。審計機關負責審計本級預算執(zhí)行情況，而預算執(zhí)行中存在的許多問題往往與政府相關，更何況審計機關的經(jīng)費就源于本級財政，因此建議：第一，通過人大立法，為審計機關獨立開展審計工作提供法律支持；第二，審計機關的經(jīng)費由人大核定，不受政府預算的控制。

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