「摘要」　隨著舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的頻繁發(fā)生，獨(dú)立審計(jì)師揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的工作成效已再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。本文試圖從履行職業(yè)謹(jǐn)慎、“紅旗”標(biāo)志的舞弊預(yù)警能力、影響?yīng)毩徲?jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素及輔助獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)工具有效性四個(gè)方面回顧和總結(jié)美國(guó)獨(dú)立審計(jì)師有效揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的研究成果，為未來(lái)從事審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告研究者提供一個(gè)研究基礎(chǔ)。

　　「關(guān)鍵詞」　舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告　“紅旗”標(biāo)志　警訊　稀釋效應(yīng)

　　一、引言

　　獨(dú)立審計(jì)師揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)責(zé)任問(wèn)題是會(huì)計(jì)職業(yè)界一個(gè)既棘手又長(zhǎng)期未決的問(wèn)題，政策制定者、學(xué)術(shù)界、政府機(jī)構(gòu)和實(shí)務(wù)界已爭(zhēng)論幾十年（AICPA，1978）之久。舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重破壞社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理配置和市場(chǎng)的運(yùn)行機(jī)制，是一個(gè)重大社會(huì)問(wèn)題。早在1940年美國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)（SEC）發(fā)表的報(bào)告中聲明：“獨(dú)立審計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)由于串通舞弊或其他形式舞弊而造成的資產(chǎn)和利潤(rùn)高估?！痹?993年3月，公共監(jiān)督委員會(huì)（PublicOversightBoard POB）提供的一份題為“站在公眾利益立場(chǎng)”的報(bào)告中，明確指出社會(huì)公眾最關(guān)注的問(wèn)題是獨(dú)立審計(jì)師承擔(dān)揭露管理舞弊的責(zé)任，而獨(dú)立審計(jì)師不能滿足公眾的這一要求，且存在較大的差距。

　　審計(jì)的期望差和法律訴訟危機(jī)是引起實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界高度重視舞弊理論研究的原因。在20世紀(jì)70年代后期，美國(guó)CohenCommission對(duì)審計(jì)期望差進(jìn)行調(diào)查的結(jié)果表明社會(huì)公眾期望獨(dú)立審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊方面提供的保證程度應(yīng)大于等于其所犯的非故意錯(cuò)誤（AICPA，1978）。之后Epstein和Geiger（1994）提供的調(diào)查數(shù)據(jù)也表明這種期望差仍存在著。正如美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1997）所指出的，獨(dú)立審計(jì)師揭露舞弊的工作業(yè)績(jī)已成為影響其職業(yè)生涯的重要因素。面對(duì)這一挑戰(zhàn)，在過(guò)去20年里，美國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界就如何提高和改進(jìn)獨(dú)立審計(jì)師揭露管理舞弊能力，解決因?qū)徲?jì)能力不足而形成的審計(jì)期望差，降低舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告給獨(dú)立審計(jì)師職業(yè)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，已開(kāi)展了大量的經(jīng)驗(yàn)研究，其研究成果是美國(guó)獨(dú)立審計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）曾四次重大修訂舞弊審計(jì)準(zhǔn)則（SASNo 1→SASNo 16→SASNo 53→SASNo 82→SASNo 99）的重要理論依據(jù)。本文試圖從履行職業(yè)謹(jǐn)慎、“紅旗”標(biāo)志的舞弊預(yù)警能力、影響?yīng)毩徲?jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素及輔助獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效工具等方面回顧和總結(jié)美國(guó)獨(dú)立審計(jì)師有效揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的研究成果，為未來(lái)從事審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告研究者提供一個(gè)研究基礎(chǔ)。

　　二、公眾監(jiān)督委員會(huì)關(guān)于履行職業(yè)謹(jǐn)慎概念，提高舞弊審計(jì)效果的建議

　　1998年10月，應(yīng)美國(guó)SEC主席Levittde的要求，POB成立了審計(jì)效果研究小組，專(zhuān)門(mén)評(píng)估上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審計(jì)是否能有效地為投資者服務(wù)。調(diào)查研究采取“準(zhǔn)同業(yè)復(fù)核”（QuasiPeerRe view）方式，最后在檢查和評(píng)估審計(jì)工作業(yè)績(jī)及審計(jì)實(shí)務(wù)界最近趨勢(shì)的基礎(chǔ)上，判斷獨(dú)立審計(jì)師是否站在社會(huì)公眾的立場(chǎng)上。2000年，小組向AICPA遞交了一份題為“關(guān)于審計(jì)效果的報(bào)告與建議”的報(bào)告。該報(bào)告從規(guī)范審計(jì)行為、盈余管理和舞弊、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師的獨(dú)立性、審計(jì)職業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、國(guó)際化及未來(lái)展望7個(gè)方面提出了具體改進(jìn)意見(jiàn)；并指出學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界應(yīng)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（特別是研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序的聯(lián)系）、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估問(wèn)題、關(guān)注持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、運(yùn)用分析性程序等4個(gè)領(lǐng)域作為重點(diǎn)研究方向；小組還認(rèn)為美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）缺乏“具體的直接針對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊的相關(guān)審計(jì)程序指導(dǎo)”；對(duì)獨(dú)立審計(jì)師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念也缺乏具體指導(dǎo)。建議從以下方面進(jìn)行改進(jìn)，以提高審計(jì)舞弊的效果：

　?。?）審計(jì)合伙人和審計(jì)小組的其他成員應(yīng)就被審計(jì)單位易生舞弊的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行集中討論，討論應(yīng)主要圍繞被審計(jì)單位“會(huì)出什么錯(cuò)？”、“可能會(huì)采用何種方式作弊？”兩個(gè)方面的問(wèn)題展開(kāi)。

　?。?）在所有審計(jì)業(yè)務(wù)的外勤階段，實(shí)施“法庭式實(shí)地調(diào)查階段”（forensic-typefieldworkphase）的審計(jì)程序，以了解和評(píng)估管理層逾越內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）依據(jù)獨(dú)立審計(jì)師的估計(jì)和職業(yè)判斷，對(duì)以前年度已審財(cái)務(wù)報(bào)表選擇一些期初賬目余額，運(yùn)用分析性程序?qū)嵤┰購(gòu)?fù)審。

　　（4）將實(shí)施再?gòu)?fù)審程序和“法庭式實(shí)地調(diào)查階段”的審計(jì)程序所形成的書(shū)面記錄，與審計(jì)合伙人簽約時(shí)所實(shí)施審計(jì)程序形成的書(shū)面記錄結(jié)合起來(lái)，作為審計(jì)人員評(píng)估后續(xù)審計(jì)程序和審計(jì)結(jié)論適當(dāng)性的重要依據(jù)。

　　三、探索舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)警“紅旗”標(biāo)志

　　“紅旗”標(biāo)志（RedFlag），也稱(chēng)“舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素”（FraudRiskFactors），或“警訊”（WarningSignal），指公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中可能存在故意錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)的征兆?！凹t旗”標(biāo)志在一般審計(jì)業(yè)務(wù)中的作用是增加獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管理者產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的職業(yè)關(guān)注，提高其對(duì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的警覺(jué)，為此會(huì)計(jì)職業(yè)界研究總結(jié)出了一大批認(rèn)為能夠顯示舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的“紅旗”標(biāo)志。RomneyandAlbrecht（1980）回顧了有關(guān)舞弊方面的文獻(xiàn)，擴(kuò)大和完善了這些“紅旗”標(biāo)志共87項(xiàng)，但這些“紅旗”標(biāo)志是否具有舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)警能力并未得到驗(yàn)證。為此眾多研究者就“紅旗”標(biāo)志是否具有顯著的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)警能力開(kāi)展了大量的實(shí)證研究，其代表性研究成果：

　?。ㄒ唬┚哂酗@著舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)警信號(hào)的“紅旗”標(biāo)志。

　　1 31個(gè)“紅旗”標(biāo)志具有顯著的舞弊預(yù)警能力。

　　AlbrechtandRomney（1986）最早開(kāi)始研究驗(yàn)證87個(gè)“紅旗”標(biāo)志中究竟有哪些可以用來(lái)預(yù)測(cè)舞弊的發(fā)生與否。研究調(diào)查了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，經(jīng)單變量測(cè)試結(jié)果表明有31個(gè)“紅旗”標(biāo)志具有顯著的舞弊預(yù)測(cè)能力，30個(gè)“紅旗”標(biāo)志不具有舞弊預(yù)測(cè)能力，26個(gè)“紅旗”標(biāo)志由于樣本量太小而不能對(duì)其作出判斷。研究結(jié)果與通過(guò)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)得來(lái)的舞弊“紅旗”標(biāo)志總體一致。

　　2 會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)際值與預(yù)測(cè)值的偏差是舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告顯著的“紅旗”標(biāo)志。

　　Calderon和Green（1994）首次利用公開(kāi)的數(shù)據(jù)，以分析性程序的內(nèi)容為框架，用財(cái)務(wù)分析師的預(yù)測(cè)值和報(bào)表實(shí)際記錄值的差別來(lái)測(cè)定評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的效果。他們認(rèn)為財(cái)務(wù)分析師作為這方面的專(zhuān)家是在綜合了各個(gè)渠道所獲得的信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)測(cè)的，而且財(cái)務(wù)分析師還會(huì)不斷地更新他們的預(yù)測(cè)，因此，預(yù)測(cè)是比較準(zhǔn)確的。所以，會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)際值與預(yù)測(cè)值的偏差可被認(rèn)為是舞弊報(bào)告的指示器。一般來(lái)說(shuō)，差距越大，越需要擴(kuò)大詳細(xì)測(cè)試的范圍。Has sell（1994），Kreutzfeldt（1994）研究也認(rèn)為管理當(dāng)局會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)分析師的預(yù)測(cè)作出反映。美國(guó)SEC主席ArthurLevitte也提出了管理者進(jìn)行盈余管理的目的是為達(dá)到所公布的收益的目標(biāo)和財(cái)務(wù)分析師所預(yù)測(cè)的目標(biāo)的觀點(diǎn)。

　　3 內(nèi)幕人交易有助于識(shí)別舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　Summers和Sweeney（1998）的研究假設(shè)是外界信息有助于提高舞弊評(píng)估能力。他們認(rèn)為，內(nèi)幕人（即經(jīng)理人員）為了保護(hù)或增加自己的財(cái)產(chǎn)，會(huì)在舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)或舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)負(fù)面影響以前進(jìn)行有益于自己利益的股票交易行為。研究結(jié)果表明，在舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生的年份，從事“舞弊”的經(jīng)理會(huì)比“非舞弊”經(jīng)理進(jìn)行更多的銷(xiāo)售交易和凈交易（先賣(mài)再買(mǎi)），而在購(gòu)買(mǎi)交易中兩者則不存在差異。

　　4 董事會(huì)結(jié)構(gòu)是顯著的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)警“紅旗”標(biāo)志，獨(dú)立董事比例與舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生率呈負(fù)相關(guān)。

　　Beasley（1996）實(shí)證研究了舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告與公司治理結(jié)構(gòu)之間的相關(guān)性。其理論依據(jù)是公司治理機(jī)制（例如董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)）是基于解決所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的分歧。根據(jù)該理論推測(cè)：擁有更多獨(dú)立董事和舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生率存在著負(fù)相關(guān)。研究結(jié)果支持了董事會(huì)結(jié)構(gòu)是舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告顯著的“紅旗”標(biāo)志這一論點(diǎn)，外界董事的比例、獨(dú)立董事的比例和“灰色”董事的比例和舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告呈負(fù)相關(guān)。

　?。ǘ┤?lèi)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的“紅旗”標(biāo)志，驗(yàn)證各個(gè)“紅旗”標(biāo)志重要性程度及預(yù)警能力。

　　1988年，美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則（SASNO 53）要求獨(dú)立審計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段，就應(yīng)對(duì)那些會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)以及異常的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。為研究確定究竟有哪些舞弊“紅旗”標(biāo)志有助于獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，Loebbecke，Eining，Willingham（1989）（以下稱(chēng)為L(zhǎng)EW）對(duì)有舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行調(diào)查。該研究假設(shè)前提是：評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)不同于評(píng)估差錯(cuò)和貪污的風(fēng)險(xiǎn)；指出舞弊風(fēng)險(xiǎn)是非常規(guī)的，獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需要運(yùn)用知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和推理能力，是“一項(xiàng)多屬性，高水平職業(yè)判斷”的工作。還提出了一種用以提高獨(dú)立審計(jì)師認(rèn)知舞弊過(guò)程的“邏輯”模型。該模型將“紅旗”標(biāo)志分成三類(lèi)：1 增加舞弊風(fēng)險(xiǎn)的“紅旗”標(biāo)志（如：薄弱的內(nèi)部控制）；2 導(dǎo)致管理層產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的“紅旗”標(biāo)志（如：財(cái)務(wù)壓力）；3 相關(guān)職位上的管理者個(gè)人對(duì)舞弊的態(tài)度（如：個(gè)人道德標(biāo)準(zhǔn)）。LEW測(cè)試后得出的結(jié)論是：

　　（1）舞弊被獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率顯得非常低。

　　（2）通過(guò)計(jì)算“紅旗”標(biāo)志在舞弊案例中的發(fā)生次數(shù)來(lái)確定舞弊“紅旗”標(biāo)志的強(qiáng)度，發(fā)現(xiàn)1/4的舞弊案例是在獨(dú)立審計(jì)師首次承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)現(xiàn)的。

　　（3）上市公司比一般的公司更容易出現(xiàn)舞弊。這個(gè)結(jié)論與10年前精算專(zhuān)家（SchultzandGus tavson，1978）所提出的觀點(diǎn)一致。

　?。?）有些特殊行業(yè)相對(duì)于其他行業(yè)來(lái)說(shuō)更易發(fā)生舞弊案件。研究結(jié)果舞弊發(fā)生率最高的是金融機(jī)構(gòu)，其次是制造業(yè)、高科技行業(yè)和商業(yè)企業(yè)。

　　（5）主要舞弊手段包括：高估資產(chǎn)（57. 7%）、漏記有關(guān)交易（31. 1%）、高估收入（29. 1%）、或有事項(xiàng)作出錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)判斷（24. 5%）、誤記費(fèi)用（21. 4%）、披露不充分或虛假披露（20 .1%）。該研究的主要局限：盡管LEW做了一些較為深入的研究，如：增加了樣本范圍，引用了“邏輯”模型，擴(kuò)展了所提出的問(wèn)題及參與者，但是在他們的研究中沒(méi)有包括無(wú)舞弊樣本，這樣就不能檢驗(yàn)各項(xiàng)舞弊“紅旗”標(biāo)志的預(yù)測(cè)力（強(qiáng)度）。由于研究樣本中的部分舞弊案例已經(jīng)間隔較長(zhǎng)的時(shí)間，參與者的回憶也就限制了LEW研究的有效性。LEW還遇到了成熟效應(yīng)（maturationeffect）問(wèn)題。

　　Belletal.（1991）（以下稱(chēng)BSW）擴(kuò)展了LEW的研究，研究樣本包括了無(wú)舞弊樣本。BSW對(duì)每一個(gè)舞弊“紅旗”標(biāo)志采用了單變量測(cè)試，并提供了一種可用來(lái)全面評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能性的整體模型，包括情況、動(dòng)機(jī)、態(tài)度。但是LEW研究中的其他兩個(gè)值得關(guān)注的回憶以及成熟性（maturation）的局限性④仍存在于該研究之中。

　　Bell和Carcello（2000）和Hansen，Mcdonald采用了Bell的數(shù)據(jù)也調(diào)查研究舞弊“紅旗”標(biāo)志的預(yù)警能力，但兩項(xiàng)研究得出的結(jié)果不一致，而且是矛盾的。因此審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為要想將所有的數(shù)據(jù)融入到單一的整體模型中是困難的，為此如何綜合分配各個(gè)“紅旗”標(biāo)志的權(quán)重，在SASNO.82中未提供更多的具體指導(dǎo)。

　　四、影響?yīng)毩徲?jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素

　　Nieschwietzetal （2000）研究認(rèn)為：在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中如何發(fā)現(xiàn)舞弊是一個(gè)帶有經(jīng)驗(yàn)性的研究課題。獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的正確與否，直接影響審計(jì)實(shí)施的程序及合理保證揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的程度。隨著美國(guó)SASNO 53的頒布，眾多研究者研究了在無(wú)輔助條件下，獨(dú)立審計(jì)師利用舞弊線索評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)。主要研究成果及發(fā)現(xiàn)：

　　（一）“稀釋效應(yīng)”（DilutionEffect）削弱獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力。

　　1 “稀釋效應(yīng)”使獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊線索失去敏感性，增加其不能正確評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的概率。

　　Hackenbrack（1992）對(duì)于獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的非診斷信息的效果進(jìn)行了調(diào)查研究。該研究的基礎(chǔ)是依據(jù)心理學(xué)中的“稀釋效應(yīng)”現(xiàn)象判斷預(yù)測(cè)的，他預(yù)測(cè)同時(shí)采用“紅旗”標(biāo)志和不相關(guān)信息作為審計(jì)證據(jù)的獨(dú)立審計(jì)師和那些只采用“紅旗”標(biāo)志的獨(dú)立審計(jì)師，他們所執(zhí)行的審計(jì)程序是不同的。為支持該預(yù)測(cè)，他進(jìn)行的實(shí)驗(yàn)研究結(jié)果表明同時(shí)提供非診斷信息和“紅旗”標(biāo)志會(huì)使獨(dú)立審計(jì)師喪失對(duì)“紅旗”標(biāo)志的敏感性。非診斷信息越突出，“稀釋效應(yīng)”就越明顯。

　　Waller和Zimbelman（2000）在分析獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)由于獨(dú)立審計(jì)師采用了過(guò)多的低診斷性線索從而減弱了那些更具有診斷性線索的作用，導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)的正確性較低，驗(yàn)證了由于非相關(guān)線索和低診斷性線索帶來(lái)的“稀釋效應(yīng)”的影響。

　　2 會(huì)計(jì)責(zé)任使獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估顯得更保守，可以提高審計(jì)效果。

　　Hoffman和Patton（1997）也將心理學(xué)中“稀釋效應(yīng)”（當(dāng)決策者需要對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)時(shí)，“稀釋效應(yīng)”將更明顯）引入到研究中，從而拓展了Hackenbrack的研究。研究結(jié)果表明“負(fù)責(zé)任”的獨(dú)立審計(jì)師在判斷舞弊風(fēng)險(xiǎn)方面比“不負(fù)責(zé)任”的獨(dú)立審計(jì)師顯得保守?！跋♂屝?yīng)”會(huì)使獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊線索失去敏感性，會(huì)計(jì)責(zé)任使獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估顯得更保守，從而可以提高審計(jì)效果。

　　Hackenbracketal.（1997）總結(jié)到：獨(dú)立審計(jì)師關(guān)注診斷性線索而不再關(guān)注非診斷性線索的決策支持（輔助）系統(tǒng)可以減少“稀釋效應(yīng)”的影響。

　　3 清晰要求評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)師偏離審計(jì)計(jì)劃，花費(fèi)更多的時(shí)間去尋找舞弊線索。

　　Zimbelman（1997）認(rèn)為SASNo 82清晰要求評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)師偏離審計(jì)計(jì)劃，花費(fèi)更多的時(shí)間去尋找舞弊線索。為了證實(shí)這種說(shuō)法，他開(kāi)發(fā)了一項(xiàng)軟件記錄108名獨(dú)立審計(jì)師研讀舞弊線索和其他非舞弊因素線索的時(shí)間；并同時(shí)調(diào)查了獨(dú)立審計(jì)師遵循舞弊線索所持的態(tài)度、如何評(píng)估舞弊與差錯(cuò)兩種不同的固有風(fēng)險(xiǎn)以及有關(guān)SASNo 82中非診斷線索造成的“稀釋效應(yīng)”影響。通過(guò)控制線索的類(lèi)型以及閱讀比率，他發(fā)現(xiàn)實(shí)施SASNo 82后，增加了獨(dú)立審計(jì)師研讀舞弊線索的時(shí)間，使在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)更關(guān)注相關(guān)的舞弊線索，減少“稀釋效應(yīng)”。提出需要深入探尋其他可以增加獨(dú)立審計(jì)師對(duì)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)敏感性并集中關(guān)注有用線索的審計(jì)結(jié)構(gòu)。

　?。ǘ┆?dú)立審計(jì)師審計(jì)不同規(guī)?？蛻?hù)及豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，將會(huì)影響其評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的正確性。

　　考慮到舞弊的低發(fā)生率，獨(dú)立審計(jì)師利用其以往經(jīng)驗(yàn)來(lái)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的方法是值得懷疑的（Loebbeckeetal.1989）。Hackenbrack（1993）檢驗(yàn)了獨(dú)立審計(jì)師審計(jì)不同客戶(hù)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。結(jié)果表明不同工作經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)于舞弊線索的有效性不能取得共識(shí)；具有審計(jì)不同規(guī)模客戶(hù)經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)“紅旗”標(biāo)志存在不同的理解。最近Knapps（2001）開(kāi)展的一項(xiàng)研究表明，運(yùn)用分析性程序評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)經(jīng)理比高級(jí)審計(jì)師更為有效。該項(xiàng)研究對(duì)審計(jì)工作的派遣及實(shí)施將產(chǎn)生重大影響，同時(shí)也說(shuō)明當(dāng)審計(jì)師已經(jīng)正確地評(píng)估了舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并且安排了更多富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的情況下，結(jié)果往往取決于審計(jì)師是否正確實(shí)施了審計(jì)程序。

　?。ㄈ┆?dú)立審計(jì)師的職業(yè)警覺(jué)、道德標(biāo)準(zhǔn)及推理能力，影響?yīng)毩徲?jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力。

　　Ponemon（1993）認(rèn)為道德標(biāo)準(zhǔn)高及推理能力越強(qiáng)的獨(dú)立審計(jì)師就越能判斷確定管理人員參與舞弊的傾向。他在進(jìn)行實(shí)驗(yàn)后發(fā)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)師的道德標(biāo)準(zhǔn)、推理能力與他們判斷管理人員的正直性呈正相關(guān)。Deshmukhetal （1998）研究得出改變獨(dú)立審計(jì)師的職業(yè)警覺(jué)程度（如持職業(yè)懷疑論），會(huì)提高獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力

　　五、獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)輔助工具有效性研究

　　獨(dú)立審計(jì)師在評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，面對(duì)兩大挑戰(zhàn)：缺乏舞弊審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；難以確定各個(gè)“紅旗”標(biāo)志適當(dāng)?shù)臋?quán)重。為解決這兩大難題，人們研究了許多輔助獨(dú)立審計(jì)師在評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的工具。

　?。ㄒ唬┪璞罪L(fēng)險(xiǎn)調(diào)查問(wèn)卷并不可靠。

　　Pincus（1989）是第一個(gè)對(duì)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)輔助工具的效果進(jìn)行測(cè)試的。研究比較測(cè)試了采用舞弊風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查問(wèn)卷的獨(dú)立審計(jì)師和不采用舞弊風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查問(wèn)卷的結(jié)果，結(jié)果表明，采用調(diào)查問(wèn)卷的獨(dú)立審計(jì)師雖然可以收集更廣泛的數(shù)據(jù)，但并沒(méi)有比不采用調(diào)查問(wèn)卷的獨(dú)立審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)更可靠。這些發(fā)現(xiàn)和Dawes（1979）提出的人們很難對(duì)來(lái)自不同渠道且存在矛盾的信息進(jìn)行總結(jié)的觀點(diǎn)相一致；也和“稀釋效應(yīng)”的研究結(jié)論相符，因運(yùn)用調(diào)查列表法獲得的一系列信息實(shí)質(zhì)上削弱有效信息的作用。

　?。ǘ┎捎媚Ｐ团袛辔璞罪L(fēng)險(xiǎn)與事實(shí)更相符。

　　很多研究將利用模型評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)和無(wú)輔助條件下評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)進(jìn)行比較分析，一個(gè)共同的發(fā)現(xiàn)是當(dāng)存在舞弊時(shí)，模型在判斷舞弊時(shí)更精確；然而當(dāng)舞弊不存在時(shí)，模型法更容易顯示舞弊的信號(hào)。比如在存在舞弊的案例中，Belletal.（1991）模型對(duì)86%的案例評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)或很高風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)剩下14%的案例評(píng)估為中等風(fēng)險(xiǎn)、低風(fēng)險(xiǎn)或非常低風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)獨(dú)立審計(jì)師不采用輔助系統(tǒng)評(píng)估這些案例時(shí)，35%的案例被評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)或很高風(fēng)險(xiǎn)，36%的案例被評(píng)估為中等風(fēng)險(xiǎn)，29%的案例被評(píng)估為低風(fēng)險(xiǎn)或非常低風(fēng)險(xiǎn)。Boatsmanetal.（1997）也發(fā)現(xiàn)了類(lèi)似的結(jié)果，Hansen等人研究也得出與不采用輔助系統(tǒng)的獨(dú)立審計(jì)師相比，采用模型判斷舞弊與事實(shí)更相符。

　?。ㄈ┮揽繘Q策支持系統(tǒng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)最有效，但因承擔(dān)兩類(lèi)責(zé)任導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)師不愿意依靠決策支持系統(tǒng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　GreenandChoi（1997）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師通過(guò)使用神經(jīng)系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)對(duì)舞弊行為分類(lèi)的模式，將大大改善獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力；該模式幾乎不會(huì)將不存在舞弊行為的情況錯(cuò)分在存在舞弊行為的類(lèi)別中，從而向?qū)徲?jì)師發(fā)出錯(cuò)誤信號(hào)而實(shí)施額外的審計(jì)測(cè)試。Hackenbrack（1993），Sheltonetal （2001）研究發(fā)現(xiàn)即便存在特定的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，但審計(jì)人員在判斷和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)仍存在差異；Einingetal.（1997）研究認(rèn)為邏輯模型和專(zhuān)家系統(tǒng)，是較為精確的審計(jì)決策模型，將有助于審計(jì)人員識(shí)別管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　雖然在機(jī)械輔助下評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)顯得更有效，但研究指出獨(dú)立審計(jì)師可能不太愿意依靠決策支持系統(tǒng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。Arkesetal.（1986）發(fā)現(xiàn)使用者一般不愿依賴(lài)決策支持系統(tǒng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。特別是當(dāng)獨(dú)立審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能及表現(xiàn)欲增加時(shí)，這種不情愿就越明顯。在舞弊決策支持系統(tǒng)中，有兩個(gè)因素（決策結(jié)果和決策支持系統(tǒng)所涉及的技術(shù)特點(diǎn)）引起了這種不情愿。Boatsmanetal.（1997）調(diào)查了在不依賴(lài)舞弊風(fēng)險(xiǎn)決策支持系統(tǒng)情況下決策結(jié)果的效果，認(rèn)為主要原因：1 存在舞弊而未發(fā)現(xiàn)所引起的后果的可能性；2 過(guò)分審計(jì)的后果（即，在不存在舞弊時(shí)還繼續(xù)尋找舞弊的跡象）；3 不正確的忽視輔助系統(tǒng)的后果；4 進(jìn)行追加審計(jì)的成本。研究結(jié)果正如Arkesetal.（1986）所預(yù)測(cè)的，隨著獨(dú)立審計(jì)師對(duì)其判斷的自信心上升，他們就越來(lái)越不愿意依賴(lài)決策支持系統(tǒng)。

　　Suttonetal.（1998）聯(lián)系審計(jì)環(huán)境對(duì)這些后果進(jìn)行了討論，認(rèn)為不愿采用輔助系統(tǒng)的原因之一是輔助系統(tǒng)產(chǎn)生的錯(cuò)誤高于肯定的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信號(hào)；原因之二是采用決策支持系統(tǒng)來(lái)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致的訴訟后果。他們列出了采用輔助系統(tǒng)而會(huì)導(dǎo)致的兩類(lèi)責(zé)任：第一類(lèi)責(zé)任是由于模型顯示了錯(cuò)誤的信號(hào)，或人們錯(cuò)誤地應(yīng)用模型從而使決策支持系統(tǒng)不能得到正確的判斷所引起的責(zé)任；第二類(lèi)責(zé)任是使用決策支持系統(tǒng)可發(fā)現(xiàn)未采用決策支持系統(tǒng)時(shí)所發(fā)生的報(bào)表錯(cuò)報(bào)，在這種情形下，有決策支持系統(tǒng)，但獨(dú)立審計(jì)師卻不采納，就會(huì)被認(rèn)為存在疏忽，若某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有決策支持系統(tǒng)而不能應(yīng)用決策支持系統(tǒng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就不會(huì)被認(rèn)為存在疏忽。

　　六、對(duì)我國(guó)的啟迪

　　1 認(rèn)真總結(jié)和歸納我國(guó)具有豐富審計(jì)舞弊經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊“紅旗”標(biāo)志的認(rèn)識(shí)，研究和探索識(shí)別我國(guó)上市公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告重要“紅旗”標(biāo)志，以幫助我國(guó)獨(dú)立審計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊能力，具有極為重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　為有效提高獨(dú)立審計(jì)師揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的能力，中注協(xié)于2002年發(fā)布了《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)———財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，以提醒獨(dú)立審計(jì)師關(guān)注九大類(lèi)54個(gè)財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素。在我國(guó)究竟哪些財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素具有顯著預(yù)警能力，急需有豐富經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師調(diào)查研究和認(rèn)真總結(jié)。我們認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)界和審計(jì)理論界應(yīng)該在借鑒美國(guó)獨(dú)立審計(jì)師“紅旗”標(biāo)志的經(jīng)驗(yàn)研究成果及實(shí)證研究方法的基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)我國(guó)有豐富經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告“紅旗”標(biāo)志的認(rèn)識(shí)；特別是要?dú)w納出在中國(guó)發(fā)生的典型舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告案例的規(guī)律，研究和探索識(shí)別我國(guó)上市公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告重要“紅旗”標(biāo)志。

　　2 科學(xué)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則是獨(dú)立審計(jì)師履行舞弊審計(jì)責(zé)任依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，改進(jìn)和完善我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，為獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告提供較為詳細(xì)的指南是當(dāng)務(wù)之急。

　　為指導(dǎo)和幫助獨(dú)立審計(jì)師突出重點(diǎn)、理清思路，發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告，美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則為獨(dú)立審計(jì)師提供了超過(guò)40多個(gè)需要關(guān)注的舞弊“紅旗”標(biāo)志，雖然我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則———錯(cuò)誤與舞弊》第6條對(duì)獨(dú)立審計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任做了規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確定能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤及舞弊”。中注協(xié)也發(fā)布了《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)———財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，以提醒獨(dú)立審計(jì)師關(guān)注財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)因素，但審計(jì)技術(shù)提示不屬于獨(dú)立審計(jì)師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則范疇，獨(dú)立審計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏較為詳細(xì)的指南，對(duì)獨(dú)立審計(jì)師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎概念也缺乏具體指導(dǎo)。改進(jìn)和完善我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，為獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告提供較為詳細(xì)的指南，是會(huì)計(jì)職業(yè)界當(dāng)前面臨和迫切需要解決的一項(xiàng)任務(wù)。

　　3 開(kāi)展舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)證研究面臨眾多困難，因此需審計(jì)理論界和會(huì)計(jì)職業(yè)界共同參與深入研究該課題，才能取得顯著成效。

　　回顧和總結(jié)美國(guó)獨(dú)立審計(jì)師關(guān)于揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告主要經(jīng)驗(yàn)研究成果，發(fā)現(xiàn)開(kāi)展舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)證研究工作存在許多難點(diǎn)。其難點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的低發(fā)生率；行業(yè)以及情況的變化，研究舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)遇到成熟性效應(yīng)問(wèn)題；所涉及的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告樣本只局限于被發(fā)現(xiàn)的；可能由于以下的原因而很難得到參與者或公布的檔案信息的以外信息：對(duì)于潛在的研究者缺乏擁有機(jī)密特權(quán)、對(duì)于審計(jì)客戶(hù)的信息必須保持機(jī)密、可能引起的訴訟；在需參與者參與的研究中，不能得到參與者的回應(yīng)；由于舞弊的低發(fā)生率，收集足夠的舞弊樣本需經(jīng)歷較長(zhǎng)的時(shí)間等等。因此我國(guó)要開(kāi)展舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)證研究，需要理論界和會(huì)計(jì)職業(yè)界共同參與深入研究，有效地解決上述難題，才能使我國(guó)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的研究工作取得成績(jī)。