注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為現(xiàn)代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)警察、證券市場(chǎng)的看門(mén)人，其作用的發(fā)揮對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的可信性、減少財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊具有重要意義。作為獨(dú)立的第三者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立、客觀地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見(jiàn)，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中不遵循職業(yè)規(guī)范，與企業(yè)管理當(dāng)局共謀或者由于重大疏忽出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，要對(duì)外部第三者因信賴虛假或誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)告而遭受的損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，需要解決好注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)原則問(wèn)題。因?yàn)椋瑲w責(zé)原則在侵權(quán)法中居于重要地位，對(duì)于舉證責(zé)任的負(fù)擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償原則等都有一定影響。

　　一、侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則

　　所謂歸責(zé)原則，是指行為人的行為或物件致他人損害的情況下，根據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)和原則確定行為人的侵權(quán)民事責(zé)任。

　　過(guò)錯(cuò)是侵權(quán)法中最基本的歸責(zé)原則。在過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則下，以行為人主觀故意或過(guò)失作為承擔(dān)責(zé)任的原則，無(wú)過(guò)錯(cuò)即無(wú)責(zé)任。侵權(quán)法中，判斷過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)是是否達(dá)到“應(yīng)當(dāng)達(dá)到的注意程度”。這一應(yīng)當(dāng)達(dá)到的注意程度，侵權(quán)法中通常以虛擬的理性人或者稱為“誠(chéng)實(shí)善意之人”的注意程度為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以判斷。這個(gè)理性人受過(guò)一般的教育，具有一般的知識(shí)技能水平和道德水準(zhǔn)。理性人的行為標(biāo)準(zhǔn)既高于容易出錯(cuò)的普通人，又低于基于職業(yè)原因負(fù)有高度注意義務(wù)的專業(yè)人士。理性人的標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)是把被告的預(yù)防行為與一個(gè)理性的人在相同情況下可能會(huì)做到的事加以比較。Pearson法官1958年在Hazellv British Transport Commission指出，“所謂過(guò)失，就是從事了一個(gè)理性人在該種情況下不會(huì)從事的活動(dòng)，或者不從事一個(gè)理性人在該種情況下會(huì)從事的活動(dòng)”。

　　過(guò)錯(cuò)推定原則（也有人稱為過(guò)失推定原則）是指侵害人就其所致的侵害不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)賠償責(zé)任。過(guò)錯(cuò)推定原則與過(guò)錯(cuò)原則的共同之處在于都是以過(guò)錯(cuò)作為確定責(zé)任的最終依據(jù)，過(guò)錯(cuò)推定實(shí)際屬于過(guò)錯(cuò)責(zé)任的范疇，其并沒(méi)有脫離過(guò)錯(cuò)原則的軌道。兩者的區(qū)別在于舉證的不同。在過(guò)錯(cuò)原則下，誰(shuí)主張誰(shuí)舉證。而在過(guò)錯(cuò)推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告。即以法律規(guī)定的舉證責(zé)任倒置來(lái)認(rèn)定加害人主觀過(guò)錯(cuò)，若被告不能證明自己對(duì)損害的發(fā)生沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，法律則推定其有過(guò)錯(cuò)；相反地，被告若能舉出事實(shí)證明自己對(duì)損害的發(fā)生沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則認(rèn)為其缺乏承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的條件。

　　在不同過(guò)錯(cuò)（無(wú)過(guò)錯(cuò)）原則下，不以行為人的主觀過(guò)錯(cuò)為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，行為人有無(wú)過(guò)錯(cuò)對(duì)民事責(zé)任的構(gòu)成或承擔(dān)不產(chǎn)生影響。受害人無(wú)須就加害人的過(guò)錯(cuò)進(jìn)行舉證，加害人也不得以其沒(méi)有過(guò)錯(cuò)為由主張免責(zé)或減責(zé)抗辯。但是，在無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任情況下，受害人的故意行為仍可以作為免責(zé)條件。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任著眼于對(duì)受害人的損害提供賠償，其基本思想“乃是在于對(duì)不幸損害之合理分配”。它是以保險(xiǎn)制度、價(jià)格機(jī)制為基礎(chǔ)，并通過(guò)保險(xiǎn)制度、價(jià)格機(jī)制而實(shí)現(xiàn)損害分配的社會(huì)化。無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的理論依據(jù)在于，誰(shuí)獲得利益，就應(yīng)由誰(shuí)負(fù)責(zé)由此造成的損失。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)原則

　　那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任究竟應(yīng)采用何種歸責(zé)原則？從注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)報(bào)告的具體緣由來(lái)看，主要有故意（欺詐）、過(guò)失、無(wú)過(guò)失。所謂故意，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局串謀，明知公司的財(cái)務(wù)報(bào)告有重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)，仍出具虛假審計(jì)報(bào)告，向外部信息使用者提供虛假信息或重大缺失的信息，這實(shí)際上是一種共同欺詐行為。所謂過(guò)失，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，應(yīng)當(dāng)知道但因疏忽或懈怠而未能知道財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵守職業(yè)規(guī)范，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的虛假陳述和隱匿行為，導(dǎo)致錯(cuò)誤地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn)是其是否盡了“應(yīng)有的勤勉”。按其程度不同，過(guò)失分為一般過(guò)失和重大過(guò)失。所謂一般過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求；所謂重大過(guò)失則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏最起碼的謹(jǐn)慎，完全沒(méi)有按專業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)。所謂無(wú)過(guò)失導(dǎo)致的虛假審計(jì)報(bào)告是指，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則，也不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的虛假陳述或缺失行為。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。一般來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果遵循了審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大舞弊行為。但是，由于現(xiàn)代審計(jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用制度基礎(chǔ)審計(jì)或者風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，如果上市公司管理當(dāng)局故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能完全保證發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或舞弊行為，而只能是合理地保證報(bào)表在所有重大方面符合合法性、公允性和一貫性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù)是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則GAAP，只要財(cái)務(wù)報(bào)表中的事項(xiàng)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則處理的， 就認(rèn)為是合法的、公允的，盡管有時(shí)依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與企業(yè)的實(shí)際可能會(huì)產(chǎn)生偏差。那種認(rèn)為審計(jì)是一種保險(xiǎn)的觀點(diǎn)，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)的本質(zhì)缺乏了解。審計(jì)本身并不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的一種擔(dān)保，它只能合理地保證經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，而不能夠發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，人們只能期望其在審計(jì)中保持合理的謹(jǐn)慎。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則GAAS，保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合“三性”，即使不能發(fā)現(xiàn)存在的錯(cuò)誤或舞弊行為，也不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。如果要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，將使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨巨大的風(fēng)險(xiǎn)，不利于獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的發(fā)展。同時(shí)，正如FASB在第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》中指出的，財(cái)務(wù)報(bào)告的用戶應(yīng)當(dāng)是“與企業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有合理程度的知識(shí)， 而又愿意用合理的精力去研究信息的人們”，而不是那些幼稚者。從現(xiàn)代侵權(quán)法來(lái)看，只對(duì)醫(yī)療事故、交通事故、產(chǎn)品責(zé)任、高度危險(xiǎn)作業(yè)、環(huán)境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和動(dòng)物致害等少數(shù)特殊侵權(quán)行為采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。就信息披露而言，一般只要求發(fā)行人承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，不宜采用結(jié)果歸責(zé)原則或無(wú)過(guò)錯(cuò)原則。

　　當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種“謹(jǐn)慎人”，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，仍應(yīng)保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只應(yīng)當(dāng)對(duì)故意、重大過(guò)失行為承擔(dān)責(zé)任，對(duì)于一般過(guò)失， 除對(duì)因信賴該報(bào)告造成損失的受益第三者外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需承擔(dān)賠償責(zé)任?！稁?kù)利論侵權(quán)》中指出，“每一個(gè)受雇為其他人提供服務(wù)的人，都有責(zé)任在受雇期內(nèi)以合理的謹(jǐn)慎和勤勉的態(tài)度來(lái)運(yùn)用其技能……但是任何人，無(wú)論其是否具備技能，都不能百分之百成功地完成他所承擔(dān)的工作，而不出現(xiàn)任何過(guò)失或差錯(cuò)。他只能保證是善意而誠(chéng)實(shí)的，而不是完美無(wú)缺的，他只對(duì)雇主負(fù)過(guò)失、不守信用和不誠(chéng)實(shí)的責(zé)任，而不對(duì)純粹的判斷失誤所引起的損失負(fù)責(zé)。”

　　綜上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則應(yīng)當(dāng)采用過(guò)錯(cuò)原則或過(guò)錯(cuò)推定原則，而不宜采用無(wú)過(guò)錯(cuò)原則。那么，究竟應(yīng)采取過(guò)錯(cuò)原則還是過(guò)錯(cuò)推定原則呢？郭鋒認(rèn)為應(yīng)采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有主觀上有故意或過(guò)失才承擔(dān)責(zé)任，而不應(yīng)采用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任或過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。其依據(jù)主要是認(rèn)為上市公司控制信息來(lái)源，掌握信息優(yōu)勢(shì)，如果它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有所隱瞞或欺騙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保證全部發(fā)現(xiàn)，所以不能推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)。

　　對(duì)此，筆者認(rèn)為，盡管相對(duì)于上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于信息劣勢(shì)，但相對(duì)于普通的投資者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍處于主導(dǎo)或優(yōu)勢(shì)地位，投資者只是被動(dòng)地了解公開(kāi)信息。如果采用過(guò)錯(cuò)原則，投資者必須要舉證注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在過(guò)錯(cuò)，這對(duì)于缺乏會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，且處于公司外部不能接近公司詳細(xì)信息的投資者而言，近乎不可能。而采用過(guò)錯(cuò)推定，并非說(shuō)所有的虛假陳述情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要能夠舉證其按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并且已盡必要職業(yè)謹(jǐn)慎，即可免責(zé)。而事實(shí)上，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡合理調(diào)查之注意義務(wù)，一般是可以發(fā)現(xiàn)的，也就是說(shuō)采用過(guò)錯(cuò)推定原則并非無(wú)限制地?cái)U(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。因此，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)，過(guò)錯(cuò)推定原則較為適合。

　　從國(guó)外立法來(lái)看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般均采用過(guò)錯(cuò)推定原則。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不嚴(yán)格按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，將承擔(dān)責(zé)任。另一方面，只有當(dāng)審計(jì)人員不嚴(yán)格按照GAAP和GAAS，才要承擔(dān)責(zé)任。換而言之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己在審計(jì)過(guò)程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，已按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)，進(jìn)行了合理調(diào)查，可以免責(zé)。美國(guó)《1933年證券法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)他審核、報(bào)告的公開(kāi)發(fā)行證券的公司的注冊(cè)表中財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，因普通過(guò)失造成的第三人的損失負(fù)有責(zé)任，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明他本身并無(wú)過(guò)失或他的過(guò)失并非原告受損的直接原因。美國(guó)《1934年證券交易法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于欺詐行為或重大過(guò)失，對(duì)上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具令人誤解的審計(jì)報(bào)告，對(duì)買賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任，除非他能證明其本身行為出于善意，且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)和令人誤解的。按照UnitedStatesv.Weiner案，如果審計(jì)人員由于不嚴(yán)格按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，就應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任。日本證券交易法（1996年修訂）第21條（2）規(guī)定，對(duì)于記載虛假或欠缺文件出具了無(wú)虛假或無(wú)欠缺證明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或監(jiān)察法人，如果對(duì)此證明無(wú)故意或過(guò)失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。臺(tái)灣原先的證券交易法32條，采用結(jié)果責(zé)任原則，規(guī)定公開(kāi)說(shuō)明書(shū)記載之主要內(nèi)容有虛偽或隱匿之情事，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負(fù)連帶責(zé)任。這樣的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使已做合理調(diào)查，沒(méi)有過(guò)失，也要負(fù)民事賠償責(zé)任。1988年修訂時(shí)， 參照美國(guó)、日本等證券交易法的做法，增訂第32條，采用過(guò)錯(cuò)推定原則，規(guī)定會(huì)計(jì)師等專門(mén)職業(yè)人員，如能證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見(jiàn)為真實(shí)者，亦免負(fù)賠償責(zé)任。

　　那么，如何判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)？注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“專家”，其注意義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)要高于一般理性人的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)第七巡回法庭1974年在Hochfelderv.Ernst＆Ernst中判定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需“符合作為一個(gè)被大家期望的精通專業(yè)的會(huì)計(jì)師所應(yīng)有的注意標(biāo)準(zhǔn)”，同時(shí)，專家的行為還需構(gòu)成合理的謹(jǐn)慎。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有證明其已經(jīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立、深入地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行了調(diào)查，并盡了善良管理人的義務(wù)，也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施其他具有一般行業(yè)知識(shí)和技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在類似情況下將會(huì)實(shí)施的程序，才能夠免責(zé)。

　　與此緊密相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位。對(duì)此，審計(jì)界和法律界存在不同的認(rèn)識(shí)。審計(jì)界認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)度。中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布施行，屬于部門(mén)規(guī)章，其權(quán)威性和公認(rèn)性具有法定地位。在法律界看來(lái)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)，判斷審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則。如劉燕指出，“在法律界以及公眾看來(lái)，如果說(shuō)只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作滿足了審計(jì)準(zhǔn)則的‘真實(shí)性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的?！毙戏f也指出，GAAS僅僅為在獲得必要的基礎(chǔ)事實(shí)問(wèn)題提供屏障，不能夠免除注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得足夠信息的基礎(chǔ)上作出不合理判斷或者在適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序中獲得的虛假信息而作出報(bào)告的責(zé)任。劉正峰認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)是內(nèi)部自律性規(guī)則，不能調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師與利害關(guān)系人之間的法律關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)不限于行業(yè)協(xié)會(huì)的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意義務(wù)的法定標(biāo)準(zhǔn)。

　　筆者認(rèn)為，依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可以判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡合理的謹(jǐn)慎，因?yàn)楠?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了現(xiàn)時(shí)條件下審計(jì)的一般要求。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)的要求，不應(yīng)當(dāng)超出獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則所體現(xiàn)的一般公認(rèn)水平，因此，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)作為判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡注意義務(wù)（職業(yè)關(guān)注）的基本標(biāo)準(zhǔn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格地遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就應(yīng)當(dāng)免除責(zé)任。但是，這種遵循，應(yīng)當(dāng)是實(shí)質(zhì)上的，而不僅僅是形式上的。

　　值得指出的是，財(cái)政部2003年4月14日發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告（修訂）》將原先的第六條“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定”刪去，而只籠統(tǒng)地規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見(jiàn)，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)”（第四條）。中注協(xié)負(fù)責(zé)人對(duì)此的解釋是為了彌合注會(huì)行業(yè)與法律界對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性理解方面的差異。但筆者認(rèn)為，這只不過(guò)是回避矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)早晚要直面這一問(wèn)題。

　　三、結(jié)束語(yǔ)

　　無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任雖有助于保護(hù)投資者，但卻使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任過(guò)于增大；過(guò)錯(cuò)責(zé)任是侵權(quán)法的基本歸責(zé)原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歸責(zé)應(yīng)當(dāng)建立在其主觀存在過(guò)錯(cuò)（包括故意和嚴(yán)重過(guò)失）的基礎(chǔ)上，但讓投資者來(lái)舉證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，十分困難；采用過(guò)錯(cuò)推定原則，既符合獨(dú)立審計(jì)的特點(diǎn)，又能夠充分保護(hù)投資者。

　　我國(guó)最高人民法院19司法解釋第二十四條規(guī)定，專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人違反證券法第一百六十一條和第二百零二條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無(wú)過(guò)錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)。這里實(shí)際上采用了過(guò)錯(cuò)推定原則，筆者認(rèn)為是合理的。但對(duì)于如何界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，會(huì)計(jì)界與法律界尚需做進(jìn)一步的溝通。