1.調(diào)整方向之一——重新思考有效的舞弊識(shí)別模式

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)認(rèn)為審計(jì)人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其細(xì)節(jié)。但事實(shí)證明，很多公司的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊往往借助于復(fù)雜而且隱蔽的會(huì)計(jì)手段，如“精心”安排下的關(guān)聯(lián)交易、期后事項(xiàng)、管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)等。此時(shí)僅僅通過(guò)傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)方式查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊顯然是比較無(wú)力的，更何況是管理層、銀行、券商的聯(lián)合舞弊。

　　既然無(wú)法有效地從舞弊產(chǎn)生的痕跡識(shí)別舞弊，那么查找舞弊產(chǎn)生的根源則成為我們識(shí)別舞弊的一條新的思路。正如SASNO.99（美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)）提出的“舞弊三角”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，把重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。SASNO.99要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注管理層3個(gè)方面的舞弊因素：壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度。當(dāng)3個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)就意味著管理層舞弊的動(dòng)機(jī)相當(dāng)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　以下幾個(gè)方面可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的因素值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)的計(jì)劃階段對(duì)客戶(hù)管理層所處的環(huán)境進(jìn)行評(píng)估和測(cè)試。

　?。?）管理層應(yīng)付業(yè)績(jī)考核的壓力。管理者除獲得固定的年薪外，還可根據(jù)當(dāng)年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞獲取額外的業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)，包括獎(jiǎng)金、紅利、股票期權(quán)等等，并以此決定是否提升。倘若末達(dá)到當(dāng)年獲取業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)的利潤(rùn)目標(biāo)，管理者將很有可能進(jìn)行舞弊和欺詐活動(dòng)，制造虛假經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　?。?）企業(yè)面臨融資壓力。資金如企業(yè)體內(nèi)的血液，任何環(huán)節(jié)都需要資金，公司可能通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以便說(shuō)服各類(lèi)資金的提供者向其提供資金，也就是平常所稱(chēng)的“圈錢(qián)”。

　?。?）企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和財(cái)務(wù)狀況的變化。若被審計(jì)客戶(hù)面臨異常激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處在相關(guān)法律、法規(guī)的嚴(yán)格約束之下，則通常伴隨著較高的違約風(fēng)險(xiǎn)；或者由于所處的行業(yè)不景氣造成經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳、財(cái)務(wù)決策不合理，如將大量資金投資于風(fēng)險(xiǎn)較高的產(chǎn)品或行業(yè)。以上這些不利的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和財(cái)務(wù)狀況往往迫使管理層鋌而走險(xiǎn)，采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)手段維持公司高股價(jià)。

　　綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先依據(jù)其職業(yè)判斷評(píng)價(jià)各種可能的舞弊因素，而不是先考慮內(nèi)控在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個(gè)或哪些方面能夠得到有效實(shí)施，這時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一些重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)比率進(jìn)行復(fù)核性分析測(cè)試來(lái)達(dá)到舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的。

　　2.調(diào)整方向之二——管理層“中性”假設(shè)的再思考

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)認(rèn)為，審計(jì)人員既不應(yīng)該假定被審計(jì)組織管理層是不誠(chéng)實(shí)的，也不應(yīng)該假定管理當(dāng)局是誠(chéng)實(shí)的，存在這樣一種關(guān)于客戶(hù)管理層“中性”假設(shè)。這種中性假設(shè)從理論上來(lái)說(shuō)的確有它的合理之處，從這種假設(shè)前提出發(fā)，一方面要求審計(jì)人員要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能存在的舞弊；另一方面，審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)考慮審計(jì)的成本效益，所以需要謀求與管理層的合作。但是這種中性的管理層假設(shè)指導(dǎo)下的涉及管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的審計(jì)實(shí)務(wù)中，卻給審計(jì)人員帶來(lái)了思維上的混亂和行動(dòng)上的困惑。正如前文所談到的，為保證審計(jì)質(zhì)量的前提下高效地完成審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要謀求與管理層的合作，但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。

　　在舞弊審計(jì)的計(jì)劃階段，開(kāi)始進(jìn)行舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)就應(yīng)假設(shè)客戶(hù)管理層是不可信任的。無(wú)論審計(jì)客戶(hù)有多么誠(chéng)信的歷史，管理層有多么誠(chéng)實(shí)的品格，都不能因?yàn)樾湃喂芾韺佣s小審計(jì)范圍，減少審計(jì)證據(jù)。正如SASNO.99所提出的“職業(yè)懷疑主義”精神應(yīng)貫穿于審計(jì)過(guò)程的始終，審計(jì)人員應(yīng)克服自身對(duì)于客戶(hù)的信任和以往跟該客戶(hù)的合作經(jīng)驗(yàn)的依賴(lài)，以懷疑的態(tài)度完成整個(gè)審計(jì)過(guò)程。

　　在這種“管理層不可信任”的假設(shè)前提下，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)客戶(hù)管理層的以下幾個(gè)方面進(jìn)行有效的測(cè)試，以推測(cè)客戶(hù)管理層是否存在舞弊的可能性。

　　1、管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)

　　管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞直接決定著其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч彩莻鹘y(tǒng)制度審計(jì)中與會(huì)計(jì)報(bào)表層次相關(guān)的固有風(fēng)險(xiǎn)的重要因素之一。

　　若被審計(jì)客戶(hù)的管理層對(duì)審計(jì)的態(tài)度表現(xiàn)得極不自然，如表示強(qiáng)烈反對(duì)，在收費(fèi)方面施加不合理的壓力，要求提交報(bào)告的時(shí)限過(guò)緊，對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行限制，員工被要求盡可能少地與審計(jì)人員作任何交談；或表現(xiàn)出過(guò)分親熱或回避等異乎尋常、不近情理、前后不一致的態(tài)度；在管理層的品行方面，若倫理道德、法制觀(guān)念淡薄，生活極度奢侈，表現(xiàn)出與其收入極不相稱(chēng)的生活標(biāo)準(zhǔn)，或出現(xiàn)個(gè)人財(cái)務(wù)危機(jī)等具備進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)；在管理層聲譽(yù)方面，若曾有不誠(chéng)實(shí)行為及其他試圖進(jìn)行欺詐的行為、甚至違法行為而受到媒介的批評(píng)，則審計(jì)人員應(yīng)重新評(píng)估因管理層參與舞弊而增加的會(huì)計(jì)報(bào)表層次固有風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

　　2、公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理層的約束

　　管理層操縱下的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊與公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷密切相關(guān)，它是管理層的趨利行為與特定制度背景下的產(chǎn)物。這里所指的制度背景或制度安排即是客戶(hù)管理層所處的公司治理結(jié)構(gòu)。管理層在其中主要負(fù)責(zé)主持企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，執(zhí)行董事會(huì)的決議、經(jīng)營(yíng)方針，提交年度報(bào)告等。所以在公司財(cái)務(wù)報(bào)告的供給鏈上，管理層扮演著會(huì)計(jì)報(bào)表直接編制者和提供者的角色，處于絕對(duì)的會(huì)計(jì)信息優(yōu)勢(shì)地位。它一方面使管理層成為會(huì)計(jì)信息“相關(guān)性”和“可靠性”的直接責(zé)任人，另一方面也是管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的有利條件。有效的公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)之一就是保證公司內(nèi)部會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)作，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，防止管理層通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息欺騙投資者等相關(guān)利益群體。通過(guò)特定制度的安排對(duì)管理層形成的制衡機(jī)制成為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段之一。

　?。?）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理層的約束-董事會(huì)及其下屬的內(nèi)審委員會(huì)

　　董事會(huì)受托于股東大會(huì)對(duì)公司的管理層履行監(jiān)督職責(zé)。董事會(huì)由內(nèi)部董事（執(zhí)行董事）和外部董事 （獨(dú)立董事）構(gòu)成，兩者的比例至少在一定程度上體現(xiàn)了這種內(nèi)部約束力量的強(qiáng)弱，特別是在一元制的治理模式下，獨(dú)立董事對(duì)管理層的制約在整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)中起著關(guān)鍵性的作用。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只從獨(dú)立董事的數(shù)量上來(lái)考察，獨(dú)立董事的質(zhì)量或他們的獨(dú)立性無(wú)疑在這種約束機(jī)制中更具說(shuō)服力。

　　董事會(huì)下屬的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)是否設(shè)置，是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性，與股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)的溝通情況，是否實(shí)現(xiàn)了對(duì)管理層會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的督導(dǎo)作用亦應(yīng)成為審查的重點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真檢查公司這些機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)記錄，并實(shí)地觀(guān)察其例行的活動(dòng)。

　　當(dāng)然在二元制的公司治理模式下，監(jiān)事會(huì)作為股東大會(huì)授權(quán)成立的專(zhuān)門(mén)監(jiān)督實(shí)體是否履行了誠(chéng)實(shí)、勤勉義務(wù)也應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審查重點(diǎn)，但是由于監(jiān)事會(huì)在公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中不具備普遍的代表性，即便存在，它的象征作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了它的監(jiān)督作用。因此筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估和測(cè)試公司內(nèi)部治理層面的控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)將重點(diǎn)集中于更富有實(shí)際約束力的董事會(huì)。

　　（2）公司外部治理機(jī)構(gòu)對(duì)管理層的約束-相關(guān)法律及其他社會(huì)制度的懲罰機(jī)制

　　由于管理層操縱下的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊是管理層在舞弊行為利弊得失權(quán)衡后作出的選擇，因此其中的利益分享和成本分?jǐn)倷C(jī)制為管理層是否采取這種冒險(xiǎn)行為提供了邏輯上的支持。通俗地說(shuō)，這種行為發(fā)生與否，不光要看當(dāng)事人是否有舞弊的沖動(dòng)和機(jī)會(huì)，還要判斷此行為一旦被發(fā)現(xiàn)所要承擔(dān)的成本有多大，其中法律的懲罰機(jī)制完善與否是一種最直接的外部約束力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必要時(shí)可以向有關(guān)法律界的專(zhuān)家進(jìn)行咨詢(xún)，將咨詢(xún)得到的信息再融入個(gè)人的職業(yè)判斷進(jìn)而評(píng)估管理層舞弊的成本。這種因法律或其他社會(huì)制度的制裁而帶來(lái)的懲罰成本的大小受到兩類(lèi)因素的影響。一是法律或其他社會(huì)制度對(duì)其懲罰的性質(zhì)和程度，如經(jīng)濟(jì)賠償制度、刑事賠償制度、道德和名譽(yù)（信用制度等。二是被法律及其他社會(huì)制度懲罰的概率，如法律或其他社會(huì)制度執(zhí)行的力度及本身的完善性、大眾傳媒的力量等。