根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，上市公司可以根據(jù)最近可利用的信息對結(jié)果不確定的有關(guān)交易或事項改變會計估計。為了在企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，最大限度地保證會計信息的可比性和有用性，便于財務(wù)報告使用者更好地理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息，注冊會計師必須重視對企業(yè)會計報表中所包含的會計估計變更的審計。

　　一、會計估計變更的審計目標(biāo)

　　企業(yè)在會計核算中，由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，進行會計估計變更是不可避免的。為了保證會計信息的真實、可靠，注冊會計師應(yīng)加強會計估計變更的審計，其審計目標(biāo)包括：

　　（一）被審計單位對所有的會計報表中重要的需要會計估計變更的項目是否都進行了相應(yīng)的會計估計變更。

　　（二）被審計單位所完成的會計估計變更就其所處的情形來看是否都是合理的。

　?。ㄈ┍粚徲媶挝凰瓿傻臅嫻烙嬜兏倪^程是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，會計估計變更是否在會計報表中得到了正確的、充分的揭示。

　　二、會計估計變更的審計程序

　?。ㄒ唬┰u價被審計單位所作會計估計變更的完整性

　　在評價被審計單位是否對所有的會計報表中重要的、需要會計估計變更的項目都進行了會計估計變更時，注冊會計師除了要考察一些相關(guān)的外部因素，如被審計單位所處行業(yè)的情況、當(dāng)時的國家相關(guān)政策和法規(guī)等，還應(yīng)考慮實施下列審計：

　　1、對會計報表中所包含的項目進行考察，確認那些需要會計估計變更的項目，然后評價被審計單位是否對這些項目都進行了會計估計變更。

　　2、評價在同一審計業(yè)務(wù)中實施其他審計程序時獲得的相關(guān)信息，諸如：

　?。?）有關(guān)被審計單位對其經(jīng)營所做的或計劃做出的一些變動的信息；

　?。?）有關(guān)被審計單位所處行業(yè)的信息；

　?。?）有關(guān)確定已發(fā)生事項效果時所用的相關(guān)數(shù)據(jù)搜集方法發(fā)生變動的信息；

　?。?）有關(guān)確認的訴訟、索賠及其他或有事項的信息；

　?。?）從被審計單位的股東大會、董事會的會議記錄中得到的信息；

　?。?）包含在被審計單位呈送給有關(guān)管理機構(gòu)的報告的信息，以及從這些管理機構(gòu)中得到的有關(guān)被審計單位的信息。

　　注冊會計師搜集相關(guān)的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷來對上述信息作出分析、評價，將有助于其對被審計單位所作會計估計變更的完整性作出評價。

　　3、向被審計單位管理當(dāng)局詢問是否有異常的情況存在。這類情況的存在往往意味著要進行會計估計變更。

　?。ǘ┰u價被審計單位所作會計估計變更的合理性

　　在評價審計單位所作會計估計變更的合理性時，注冊會計師應(yīng)著重以下幾個方面的審核：

　　1、對被審計單位的會計估計變更過程進行審核

　?。?）評價會計估計變更的原因是否合理。注冊會計師應(yīng)對被審計單位會計估計變更的原因的合理進行審核評價。在審計過程中，應(yīng)注意查明：

　?、賹徲媶挝毁囈赃M行會計估計的基礎(chǔ)是否發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則應(yīng)進行會計估計變更。例如，企業(yè)的某項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為8年，以后的情況表明，該項資產(chǎn)的受益年限已不足8年，則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)在進行會計估計變更，調(diào)減攤銷年限。

　?、诒粚徲媶挝皇欠袢〉昧诵碌男畔?、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在此情況下，企業(yè)就可能發(fā)生會計估計變更。例如，企業(yè)原采用平均年限法按15年對固定資產(chǎn)計提折舊，后來根據(jù)新得到的信息，固定資產(chǎn)經(jīng)濟使用壽命已經(jīng)下降，則企業(yè)應(yīng)進行會計估計變更，縮短折舊年限。

　?。?）對會計估計變更過程中的計算及會計處理進行審查。注冊會計師應(yīng)設(shè)計和實施相應(yīng)的審計程序來對被審計單位會計估計變更的計算和會計處理進行檢查。在審計過程中，應(yīng)重點考慮以下幾個方面：

　?、賹Ρ粚徲媶挝粫嫻烙嬜兏绦蚣捌湎嚓P(guān)內(nèi)部控制的評價。

　　②該項會計估計變更過程中計算程序的復(fù)雜程度。在會計實務(wù)中，有許多會計估計是被審計單位運用公式來進行計算的。在這種情況下，應(yīng)注意查明會計估計變更過程中所用的公式是否合理，是否符合被審計單位的實際情況。這要求對被審計單位以前期間該公式的運用情況、同行業(yè)中其他企業(yè)相應(yīng)實務(wù)以及被審計單位的計劃、目標(biāo)進行充分的了解。

　　③會計估計變更的會計處理的合理性。應(yīng)注意查明被審計單位的會計估計變更的會計處理采用的方法。當(dāng)會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響是否于當(dāng)期確認；當(dāng)會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響是否在當(dāng)期及以后各期確認。例如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達10%，則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10%提取壞賬準(zhǔn)備。這類會計估計的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認。再如，可計提折舊固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，不能僅僅于變更當(dāng)期確認，而且應(yīng)于以后各期確認。

　?。?）對會計估計變更在會計報表附注中的披露的審查。注冊會計師應(yīng)實施相應(yīng)的審計程序?qū)徍吮粚徲媶挝粫嫻烙嬜兏呐妒欠癯浞?、合理。審計要點包括會計估計變更的內(nèi)容和理由是否充分、合理，會計估計變更的影響數(shù)是否準(zhǔn)確，會計估計變更的影響數(shù)不易確定的理由是否充分、合理，等等。

　　2、對會計估計變更項目進行獨立估計

　　注冊會計師可以在對被審計單位的實際情況及所處環(huán)境充分了解的基礎(chǔ)上，采用抽樣技術(shù)，就某項或某幾項會計估計變更項目進行獨立、客觀的分析，并將其結(jié)果與被審計單位的會計估計變更結(jié)果相比較，以確定被審計單位會計估計變更的合理性。

　　3、對能夠驗證所作會計估計變更的期后事項的復(fù)核

　　發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后、審計報告日前的期后事項可能會提供有關(guān)被審計單位的會計估計變更合理性的審計證據(jù)。對這類期后事項的復(fù)核可能會減少注冊會計師復(fù)核和檢查被審計單位會計估計變更過程或利用獨立估計來評價會計估計變更合理性的工作量，有時甚至可以完全取代這兩類審計程序。

　　應(yīng)該指出的是，在評價被審計單位所作會計估計變更的合理性時，不能孤立地考察會計估計變更，還要結(jié)合會計報表其他項目進行評價。另外，在審計那些技術(shù)性比較強、比較復(fù)雜的會計估計變更時，要考慮是否需要聘請有關(guān)專家來協(xié)助工作；如果需要，還要注意從企業(yè)外部尋求相關(guān)的審計證據(jù)。比如，注冊會計師與被審計單位的律師進行直接的交流以取得有關(guān)訴訟、索賠的會計估計變更的審計證據(jù)。

　　三、審計結(jié)論和審計報告

　　在實施相應(yīng)的審計程序，取得充分、可靠的相關(guān)審計證據(jù)后，注冊會計師應(yīng)對被審計單位會計估計變更事項作出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。

　　如果被審計單位在編制會計報表過程中沒有考慮到某項很重要的會計估計變更事項，注冊會計師應(yīng)該向被審計單位指出，建議其調(diào)整會計報表。如果被審計單位拒不調(diào)整，則可以認定這是一項錯報，連同其他錯報一起，視其類型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映。

　　由于會計估計中固有的不確定性，使得會計報表所含的某項會計估計變更項目的結(jié)果與注冊會計師根據(jù)相關(guān)審計證據(jù)所得的結(jié)果之間允許存在一定的差異。但注冊會計師的責(zé)任是要考慮兩者之間的差異是不可接受的，即認定被審計單位所作的該項會計估計變更不合理，那么就應(yīng)要求被審計單位對該項目進行調(diào)整。如果被審計單位拒絕對此進行調(diào)整，那么這個差異的存在就被認定是一項錯報，連同其他錯報一起，并視其類型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映。

　　原則上說，注冊會計師在出具審計報告、表達審計意見時，要判斷有關(guān)被審計單位會計估計變更的錯報，連同其他錯報一起，是否影響了被審計單位會計報表的公允表達。如果沒有重要影響，則出具無保留意見審計報告；如果有重要影響，則應(yīng)視其嚴(yán)重程度，出具保留意見或否定意見審計報告。具體在判斷時，可將錯報與注冊會計師在審計之初所確定的重要性相比較，如果錯報的金額不超過重要性金額，則可認為不影響被審計單位會計報表的公允表達，可出具無保留意見審計報告。反之，則視其程度，出具保留意見或否定意見審計報告。

　　注冊會計師在對審計結(jié)果進行評價時，還要注意將所有的會計估計變更作為一個整體進行評價，因為那些可以被接受的個別會計估計差異綜合起來可能對被審計單位會計報表和其相應(yīng)的審計報告產(chǎn)生重大影響。