管理舞弊行為發(fā)生與否，從經(jīng)濟學(xué)的角度解釋，是相關(guān)當(dāng)事人在對利弊得失權(quán)衡后做出的選擇，其本質(zhì)是一種違法性經(jīng)濟行為。從博弈的角度分析，管理舞弊實際上是管理層和注冊會計師之間博弈的結(jié)果。倘若獨立審計師不將管理層舞弊視為審計重點或即便被視為審計重點，但如CPA審計不到位、不徹底，發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率不高時，管理層仍然會采取舞弊行動⑨。因此針對管理舞弊屬蓄意行為及舞弊主體是管理層的特征，我們認為應(yīng)制定管理舞弊博弈審計策略，提出創(chuàng)立管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?。切實提高審計管理舞弊效果，發(fā)揮獨立審計對管理層舞弊的威懾作用。

　　管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬎悸肥?，會計報表審計以重點識別和判斷管理舞弊的風(fēng)險為審計工作的切入點，開展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。緣由是基于管理舞弊為高風(fēng)險審計領(lǐng)域，且屬管理層的蓄意性行為及管理層配合審計人員的態(tài)度存在差異。對審計人員驗證會計報表中可能存在的隨機誤差，無意誤用會計準(zhǔn)則和員工舞弊（挪用公款等）三種非管理層舞弊引發(fā)的重大誤導(dǎo)性財務(wù)報表可靠性時，管理層會積極配合獨立審計師實施審計工作。因為該項審計目的既是社會公眾的需求，也是管理層的需求，通過獨立審計師可有效地解除管理層的受托責(zé)任，因而獨立審計師與管理層之間沒有必然的利益沖突。此外上述三種重大誤導(dǎo)性財務(wù)報表的查錯揭弊與企業(yè)建立的內(nèi)部控制之間也有著密切的關(guān)系，即企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，就可減少無意的差錯和員工舞弊的機會等。而管理舞弊是管理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機會利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就須承擔(dān)法律責(zé)任，管理層與審計人員之間存在嚴重的利益沖突，因此管理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實施審計工作，而大量管理舞弊案件的發(fā)生，又必然使獨立審計師對管理層的誠信持職業(yè)懷疑態(tài)度。

　　獨立審計師究竟是否會免除因未查出重大舞弊，特別是管理舞弊而遭受的法律訴訟，滿足委托人和社會公眾的期望，克服審計實務(wù)中的困難，以達到審計理論上的要求，最終都要通過執(zhí)行的審計程序綜合體現(xiàn)出來。管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫵绦蚴且怨芾砦璞罪L(fēng)險評價為審計工作的切入點，尋找識別客戶是否存在表明管理舞弊的紅旗標(biāo)志，對管理當(dāng)局的誠實與否作出合理地評價，而不是假設(shè)；然后依據(jù)評價的結(jié)果，判斷管理舞弊與非管理舞弊風(fēng)險的高低；在編制審計計劃時，應(yīng)充分考慮管理當(dāng)局的誠實性和內(nèi)部控制的有效性，評價管理舞弊對財務(wù)報表的影響程度，若影響重大，應(yīng)追加或修改審計程序，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，證實或消除對管理舞弊的懷疑；在實施審計計劃的整個過程中，充分考慮導(dǎo)致財務(wù)報表嚴重誤述的舞弊存在的風(fēng)險及舞弊的類型；當(dāng)有跡象表明存在管理舞弊時，應(yīng)實施法庭式舞弊審計策略。對已得到證實的管理舞弊，提請客戶進行適當(dāng)處理；根據(jù)客戶的處理結(jié)果，表述相應(yīng)的審計意見。最后，應(yīng)將發(fā)現(xiàn)的舞弊通過書面或口頭方式報告給適當(dāng)級別的管理當(dāng)局及有關(guān)部門，而對非管理層舞弊實施控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/P>

　　五、結(jié)束語

　　管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬇c控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕粯樱紝亠L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險概念如何具體落實到審計實踐中的一種新模式。至于管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撗芯亢蛯徲嫵绦驊?yīng)如何有效地貫徹實施，如何幫助獨立審計師識別管理舞弊的紅旗標(biāo)志，正確評價管理舞弊風(fēng)險，還有待于更多審計理論和實務(wù)界的學(xué)者對此開展更深入系統(tǒng)的研究。

　?、俦疚挠懻摰墓芾砦璞资侵腹芾韺庸室馔ㄟ^重大誤導(dǎo)性的財務(wù)報表來傷害投資者和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者的舞弊行為。據(jù)此定義管理舞弊的舞弊者是管理層（Top and middle management levels）；受害者是投資人和債權(quán)人等公司利益相關(guān)者，而把二者聯(lián)系起來的舞弊工具是財務(wù)報表，因此舞弊財務(wù)報表是管理舞弊的主要特征之一。本研究界定的管理層是指那些擁有足夠高職位可以駕馭日常內(nèi)部會計控制或不受內(nèi)部會計控制的人。

　?、谥x榮，吳建友將其稱之為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，具體參見《會計研究》，2004.4

　　③我們知道在財務(wù)報表審計中可能存在隨機誤差、誤用會計準(zhǔn)則、員工舞弊和管理舞弊四種類型的重大錯報。

　?、芰直??！度绾伪苊鈱徲嬍　?。華泰文化事業(yè)股份有限公司。1998.

　?、荽舜握{(diào)查以問卷為主要形式，共發(fā)放17795份，有效問卷10330份。調(diào)查對象主要集中在8個不同的崗位群體，包括單位負責(zé)人、總會計師、會計機構(gòu)負責(zé)人、一般會計人員、注冊會計師、政府監(jiān)督部門工作人員、高校專業(yè)教師和其他人員等。接受調(diào)查的組織分布在國家機關(guān)、社會團體、事業(yè)單位、國有企業(yè)、股份有限公司、有限責(zé)任公司、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)、會計師事務(wù)所、財經(jīng)院校及其他等11類單位。

　?、拚{(diào)查共發(fā)放問卷2300份，其中企業(yè)財務(wù)人員和管理層1000份，回收問卷445份，其中有效問卷438份，注冊會計師1300份，回收問卷450份，其中有效問卷421份，有效問卷回收率分別為43.8%和32.38%，總的有效問卷回收率為37.35%，在典型回收率20%.40%之間。

　　⑦其次9.5%的人認為由單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，會計業(yè)務(wù)易出錯引發(fā)的重大錯報；7.8%的人認為誤用會計準(zhǔn)則引發(fā)的重大錯報；7.0%的人認為員工舞弊引發(fā)的重大錯報。

　?、囝悇e1、管理部門的特征及其對控制環(huán)境的影響，與管理部門在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的能力、壓力、風(fēng)格和態(tài)度有關(guān)因素；類別2、行業(yè)狀況與單位經(jīng)營所處的經(jīng)濟和管理環(huán)境有關(guān)因素；類別3、經(jīng)營特征及財務(wù)穩(wěn)定性，與單位的性質(zhì)和復(fù)雜性及其業(yè)務(wù)、財務(wù)狀況和盈利能力有關(guān)因素。

　?、嵬鯘上肌豆芾砦璞讓?dǎo)向?qū)徲嬔芯俊罚心县斀?jīng)政法大學(xué)博士論文打印稿，2004年5月。

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