摘要：國有資產(chǎn)流失、財務信息失真、企業(yè)行為失控等問題嚴重困擾目前國企改革的進程。要解決國有企業(yè)改制過程中遇到的難題，應從改革人大代表任命制度避免公眾產(chǎn)權虛置、強化對國有企業(yè)的經(jīng)濟效益和經(jīng)濟責任的審計監(jiān)督等方面充分發(fā)揮審計的監(jiān)督作用。

　　二十多年來，與改革開放同步的國有企業(yè)改革取得了一些令人矚目的成績。但依然存在著諸如國有企業(yè)經(jīng)營管理效率低下，國有資產(chǎn)流失嚴重等問題。我們不能因為出現(xiàn)一些問題而否定國有企業(yè)產(chǎn)權制度的改革，放慢改革步伐；也不能對存在的問題視而不見，任其發(fā)展。我們要通過創(chuàng)新機制、完善法規(guī)、加強監(jiān)管等多方面努力，使國有產(chǎn)權制度改革在推進中不斷規(guī)范，在實施中不斷完善。其中，加強對改制企業(yè)的審計監(jiān)督是一項長期的艱巨的重要的工作。

　　一、國有企業(yè)改制過程中存在的問題

　?。ㄒ唬┕姰a(chǎn)權虛置導致國有資產(chǎn)流失

　　公眾是國有經(jīng)濟和國有企業(yè)的主人，但在實踐中，公眾對于國有經(jīng)濟管理者即政府主管官員和企業(yè)經(jīng)營者的選擇只發(fā)揮了有限的作用，他們對國有經(jīng)濟和國有企業(yè)經(jīng)營決策的參與和對其實施效果的了解也很有限。結果，最終所有者對國有經(jīng)濟的各級代理人和具體管理者缺乏足夠的監(jiān)督和制約。這正是由作為國有經(jīng)濟最終所有者的公眾產(chǎn)權被虛置造成的。在這種情況下，國有資產(chǎn)流失就不僅會表現(xiàn)在國有企業(yè)的經(jīng)營過程中，而且會表現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)權改革的過程中。在公眾產(chǎn)權被虛置的情況下，政府官員在國有經(jīng)濟管理中的瀆職行為不一定會受到嚴厲的處罰。結果就會出現(xiàn)很多合法而不合理的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象。而且，在最終所有者參與不足的情況下，產(chǎn)權改革還可能被某些人看作是瓜分國有資產(chǎn)的最后一次機會。

　?。ǘ┤狈τ行ПO(jiān)管的MBO成為國企腐敗的新途徑

　　MBO是指公司的經(jīng)理層收購本公司或本公司業(yè)務部門的行為。通過收購，企業(yè)的經(jīng)營者變成了企業(yè)的所有者，實現(xiàn)了所有權與經(jīng)營權的新統(tǒng)一。由于國有中小型企業(yè)MBO缺乏比較系統(tǒng)的法律法規(guī)，在具體操作的過程中缺乏有效監(jiān)管，MBO過程中出現(xiàn)了許多問題，主要表現(xiàn)在：第一，低價收購給公司管理層帶來超額利潤。在收購價格方面，由于政府沒有明確的收購價格的規(guī)定，MBO未采用市場化和專業(yè)化的做法，因此低價收購可以使管理層獲得以下超額利潤：一是相對高的投資回報率。如實施大比例現(xiàn)金分紅，低成本持股的管理層回報率遠遠高于流通股股東，而且過于高派現(xiàn)對公司的可持續(xù)發(fā)展沒有好處。

　　二是較高的資本利得。只要實施再融資，管理層就可借助流通股的貢獻，使每股凈資產(chǎn)“水漲船高”。此時，若管理層出讓部分持股，賬面上的資本利得很快能夠變成現(xiàn)金收益。三是市場套利收益。MBO后以廉價股份作為出資，在其他全流通市場成立控股公司并上市，進而通過轉(zhuǎn)讓在兩個市場間獲得套利收益。

　　因此，差距過大的持股成本，使管理層具有損害中小股東利益的內(nèi)在動力。第二，MBO收購者融資方式存在漏洞。在融資中MBO收購者只有權利，沒有責任。目前實踐的MBO 中資金多數(shù)果用“個人信用挪用企業(yè)信用”的方式解決，即個人不出資或只出其中一小部分，大部分由企業(yè)或銀行來解決資金問題。

　　MBO80%的資金來自負債，包括由企業(yè)作擔保，向銀行貸款購股，再以企業(yè)產(chǎn)生的利潤來還貸；以股權作為抵押，向銀行貸款購股，向企業(yè)借款購股等方式。

　　虛擬出資入股對于管理層只有激勵而缺乏有效的風險責任體制。企業(yè)在缺乏社會監(jiān)督、缺乏競爭機制的情況下，不適當?shù)陌奄Y產(chǎn)由上市公司轉(zhuǎn)移到自己的私人公司，在這種背景下，道德風險發(fā)生的可能性勢必增加。

　?。ㄈ﹪衅髽I(yè)監(jiān)管“盲點”成為腐敗的制度空檔

　　2004年6月，國家審計署長在審計報告中透露，對12家大型國企的重要骨干領導人進行經(jīng)濟責任審計時發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，領導干部的權力沒有得到有效制衡，使得少數(shù)人借機肆意侵吞國有資產(chǎn)。出現(xiàn)這種情況的原因在于原來的國有資產(chǎn)多頭管理，中央企業(yè)工委、中組部、監(jiān)察部、經(jīng)貿(mào)委甚至各專業(yè)局辦和經(jīng)營公司對國有資產(chǎn)都有一定的管理權和監(jiān)督權。而當這種舊體制向新體制轉(zhuǎn)化過程中，由于舊體制突然瓦解，而新體制尚難以及時跟進發(fā)揮效果，這就使國有資產(chǎn)管理與體制出現(xiàn)“接縫點”，這個“接縫點”就成為監(jiān)管制度上的“盲點”，而這些“盲點”正好成為權力惡性膨脹、滋生腐敗的制度空檔。其直接后果是企業(yè)在移交后，一部分未移交的資產(chǎn)無人管理，甚至在移交過程中，部分資產(chǎn)的去向不明或無人知曉，給少數(shù)國有企業(yè)領導人違法操作，攫取這部分國有資產(chǎn)提供了管理上的可乘之機。

　?。ㄋ模﹪衅髽I(yè)的資源配置效率不高

　　從國有工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資總量來看，1983年以來的20年間，國有企業(yè)固定資產(chǎn)投資總額約為22萬億元，到2002年底，國有工業(yè)企業(yè)的全部凈資產(chǎn)卻只有約3.6萬億元。投資不能形成資產(chǎn)，不能產(chǎn)生效益，是國有企業(yè)的突出弊端。從國有企業(yè)效率來看，國有企業(yè)的資產(chǎn)利潤率是2.7%（包含了國家壟斷行業(yè)創(chuàng)造的利潤），低于全社會的3.5%資產(chǎn)利潤率，更低于5.3%的銀行貸款利率。國有企業(yè)占有了社會65%左右的資源，卻只創(chuàng)造約30%的社會財富，按目前行政化方式配置資源，矛盾越來越多，問題越來越嚴重。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)資產(chǎn)盈虧反映不實

　　2000年審計署曾組織力量對1200多個國家控股企業(yè)的資產(chǎn)負債損益情況進行了審計。審計結果表明，雖然企業(yè)總體經(jīng)濟效益明顯好轉(zhuǎn)，但發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計報表不真實的企業(yè)占60%，有的虛盈實虧，有的虛虧實盈，還有的把大量資金體外循環(huán)或私設小金庫，各類違紀違規(guī)問題高達1000多億元。[1]2004年6 月，李金華審計長所作的2003年度審計工作報告中披露了審計署對原國家電力公司領導的經(jīng)濟責任審計情況：該公司報表從1998年至2002年共少計利潤 78億元，會計信息嚴重失真。其產(chǎn)生的直接后果不難想象：虛假會計信息導致決策失誤、潛虧嚴重、稅收減少、國有資產(chǎn)大量流失。因此，迫切需要對改制企業(yè)特別是對“問題企業(yè)”加強審計監(jiān)督。

　　二、加強改制企業(yè)審計監(jiān)督的設想

　?。ㄒ唬└母锶舜蟠砣蚊庵贫纫员苊夤姰a(chǎn)權虛置

　　為了保證人大代表真正代表人民行使國家權力，應該實行人大代表競爭選舉制度。讓更多具有審計專業(yè)知識、德才兼?zhèn)涞膶I(yè)人員進入人大代表隊伍。通過充實精通審計業(yè)務的人員進入各級人大常委會財經(jīng)委員會，強化人大在本級國有經(jīng)濟管理方面的功能。各級政府管理國有經(jīng)濟的官員，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會的官員，應從人大選舉中產(chǎn)生，并定期向人大報告工作，接受質(zhì)詢。通過這種措施，可以避免公眾產(chǎn)權虛置、避免國有資產(chǎn)管理權力的尋租、避免國資委官員與國有企業(yè)經(jīng)營者同流合污，貪污侵占國有資產(chǎn)的現(xiàn)象。國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會可以借鑒西方財務總監(jiān)模式中的合理成份，結合我國國有企業(yè)的現(xiàn)狀進行大膽創(chuàng)新，向企業(yè)派出財務總監(jiān)。這樣，審計、各級人大、國有資產(chǎn)監(jiān)管部門、財務總監(jiān)等其他監(jiān)督方式緊密配合，構成對國有企業(yè)的監(jiān)督合力，必將促進國有企業(yè)形成健全的外部監(jiān)督和內(nèi)部約束相結合的利益制衡機制。

　?。ǘ┏浞职l(fā)揮社會審計在進行MBO中的中介作用

　　按照國資委《關于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見》（以下簡稱《意見》）規(guī)定，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的經(jīng)營管理者，不允許參與收購本企業(yè)的國有產(chǎn)權。對于可以進行MBO的企業(yè)，由于MBO的收購者既是股東又是管理層，具有道德風險的內(nèi)在產(chǎn)生動力。因此，按照國資委《意見》，國有企業(yè)的經(jīng)營者不得參與資產(chǎn)評估程序，[2]必須建立強有力外部監(jiān)管和監(jiān)督體系。由審計部門做好收購前的清產(chǎn)核資、財務審計、資產(chǎn)評估工作。具體而言，審計機構在進行MBO中應發(fā)揮以下作用：一是編寫MBO獨立財務顧問分析報告，規(guī)范主要內(nèi)容，對收購主體的股東結構、財務狀況以及MBO的定價、資金來源、還款方式等進行詳細披露與分析，并對上市公司以后的影響進行分析。二是要MBO目標公司聘請律師對收購行為的合法性出具法律意見。三是在中小型國企MBO改制之前，嚴格按照國資委的《意見》要求，改制企業(yè)必須聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務所和會計師事務所分別對資產(chǎn)進行評估以及進行財務審計。四是要求社會審計機構在實行MBO后 1～2年進行跟蹤調(diào)查，對MBO后目標公司的實際運作效果進行詳細說明。

　?。ㄈ┘訌姼闹破髽I(yè)的內(nèi)部審計監(jiān)督

　　為了適應現(xiàn)代企業(yè)制度財產(chǎn)所有者與經(jīng)營者分離、制衡的運作機制，必須建立與之相適應的內(nèi)部審計模式。從審計的獨立性、有效性來講，領導層次愈高，愈有保障。國有企業(yè)內(nèi)部審計模式可以借鑒國外經(jīng)驗，建立領導層次較少，地位超脫，相對獨立性強的董事會領導組織模式，在董事會下設立審計委員會。審計委員會是公司董事會下面設立的監(jiān)督機構，向董事會負責并報告工作，代表董事會監(jiān)督財務報告過程和內(nèi)部控制，以保證財務報告的可信性和公司各項活動的合規(guī)性。[3]審計委員會下設辦公室，設在公司審計部，負責承辦審計委員會的有關具體事務。審計委員會的職責是：對公司聘任獨立的會計師及費用提出建議；在公司期中和年度財務報告提交董事會之前進行復審；復核獨立會計師出具的報告；檢查公司的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況；指導公司內(nèi)部審計部門的工作；審核公司內(nèi)部審計工作計劃；聽取公司內(nèi)部審計部門匯報，解決提出的問題。審計委員會應確保公司內(nèi)部審計部門有足夠的預算與人力并在公司有適當?shù)牡匚弧哪壳耙恍┮呀?jīng)實行這種模式的國有企業(yè)的經(jīng)驗來看，審計委員會對董事會負責這一制度安排，有效減輕了董事會職權弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重的局面。

　?。ㄋ模┲匾晫衅髽I(yè)經(jīng)濟效益的審計監(jiān)督

　　由于受經(jīng)濟環(huán)境和人們對企業(yè)審計認識的制約，過去的審計往往局限于財務收支。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)改革的深入，必須在審查企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益的真實性、合法性的同時，還要加強對效益性的審計。目前，相當一部分國有企業(yè)虧損嚴重，虧損的原因是多方面的，有歷史遺留問題，有客觀管理體制問題，更主要的是企業(yè)自身經(jīng)營不善造成的效益流失。通過企業(yè)審計監(jiān)督，對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行評估和抽樣測試，從財務收支入手，具體分析企業(yè)虧損原因，一方面向企業(yè)和有關部門提出切實可行的改進建議；另一方面更要通過審計手段堵塞企業(yè)效益產(chǎn)生過程中的“跑、冒、滴、漏”，以體現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益的效益性監(jiān)督。由于各企業(yè)情況千差萬別，對企業(yè)審計監(jiān)督可以采用不同的方法，包括通過采用審計查證法、審計分析法、審計評價法，從事前主要審查計劃、預算及投資項目的可行性研究，事中比較經(jīng)濟業(yè)務的實施情況，事后評價完成經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效益性和效果性等幾個方面入手，對國有企業(yè)開展經(jīng)濟效益審計。通過對被審計國有企業(yè)的組織機構、管理體制、經(jīng)營方針、政策和方法等方面的審查，揭示經(jīng)營過程中的弊病和薄弱環(huán)節(jié)，找出提高管理工作經(jīng)濟性、效率性的有效途徑，提出管理和改進措施，促進被審計單位提高經(jīng)濟效益。

　?。ㄎ澹﹪箢I導干部離任審計監(jiān)督時間應適當提前

　　離任審計作為對領導干部進行監(jiān)督的一種有效形式，近年來發(fā)揮了重要作用。但實踐表明，由于審計時間滯后造成了種種弊端。一是接任者推委扯皮。接任者通常以事不關己的態(tài)度對待審計，使審計工作無法正常開展。二是審計結果失真。部分被審計單位由于怕在審計中暴露單位的一些問題，往往對審計中發(fā)現(xiàn)的疑問極力掩飾，造成審計結果不真實。三是審計結果不能充分使用。由于離任審計是在領導干部本人離任較長時間后進行的，審計中發(fā)現(xiàn)的一些問題，往往因事過境遷或其他原因而不便追究當事人責任。四是審計人員不盡其責。有的審計人員對發(fā)現(xiàn)的問題睜一只眼閉一只眼，對審計監(jiān)督工作隨意應付，草率了事。[4]因此，建議有關部門將離任審計監(jiān)督的時間適當前移，即在決定領導干部作調(diào)整后至領導干部到新崗位上任前這段時間里，集中進行審計。對審計過關的，同意其到新崗位任職；對審計中發(fā)現(xiàn)的問題，情節(jié)輕微的，進行誡勉談話； 情節(jié)嚴重的，由紀律檢查部門予以黨紀政紀處分；構成犯罪的，移交司法機關處理。從而杜絕干部帶“病”上崗，充分發(fā)揮離任審計監(jiān)督的作用。

　　（六）對監(jiān)事會的監(jiān)督結果進行再監(jiān)督

　　監(jiān)事會是依據(jù)公司法規(guī)定，由股東大會選舉產(chǎn)生的對董事會執(zhí)行業(yè)務實行檢查監(jiān)督并對股東大會負責的專門機構，是公司的常設機關。[5]大陸法系國家和地區(qū)都采取二元制監(jiān)事會制度，即作為與董事會平行的機關，由監(jiān)事會對董事和公司的行為進行監(jiān)督。[6]具體而言，監(jiān)事會對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務時違反紀律、法規(guī)或公司章程的行為，以及公司的財務收支狀況進行檢查監(jiān)督。其管理體制和法定職責、稽查方式和手段、對違反法規(guī)人員的處理建議等，有其自身的優(yōu)勢。盡管監(jiān)事會與審計機關在職能上有相同之處，但不能代替審計機關對國有企業(yè)的審計監(jiān)督。因為監(jiān)事會是國家作為股東向企業(yè)派出的，以監(jiān)督企業(yè)的整個經(jīng)營決策及財務活動，因而是企業(yè)內(nèi)部機制的一部分，而國家審計是宏觀監(jiān)督，是對監(jiān)督者的再監(jiān)督，其監(jiān)督層次高于監(jiān)事會。

　　我國《公司法》和《國有企業(yè)監(jiān)事會條例》也明確規(guī)定，政府授權機構向國有企業(yè)派出監(jiān)事會和向重點大型企業(yè)派出稽查特派員，專門負責對企業(yè)財務和企業(yè)領導人員的經(jīng)營管理行為進行監(jiān)督。因此，在國有企業(yè)監(jiān)事會逐步到位的基礎上，審計機關應通過對監(jiān)事會監(jiān)督結果的再監(jiān)督，間接地監(jiān)督國有企業(yè)運營狀況，發(fā)揮宏觀調(diào)控監(jiān)督作用。

　?。ㄆ撸┒ㄆ诨虿欢ㄆ诘亻_展審計“打假”行動

　　當前改制企業(yè)存在虛盈實虧或潛虧、做假帳、轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)、誘發(fā)重大案件等問題，這些問題如果得不到遏止，將會產(chǎn)生嚴重后果。因此，迫切需要審計“打假”，即要進行財務“打假”，要在財務收支真實、合法的基礎上，對各類財務造假、違法違規(guī)行為形成的原因進行綜合分析，從政策上、制度上有針對性地提出解決問題的方法和建議，為國家加強宏觀經(jīng)濟管理提供依據(jù)。審計機關是國家的綜合經(jīng)濟監(jiān)督部門，應在企業(yè)審計中嚴肅查處財務造假、違反財經(jīng)法紀等問題，狠抓大案要案，以達到“傷其十指不如斷其一指”的效果，使審計部門真正成為國有資產(chǎn)的守護神。

　　參考文獻：

　　[1]張榮東。論加強改制企業(yè)的審計監(jiān)督[J].山東行政學院學報，2004，（3）。

　　[2]國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會研究室。堅持國企改革方向規(guī)范推進國企改制[N].人民日報（第六版），2004-09-29.

　　[3]湯谷良。財務案例研究[M].北京：中央廣播電視大學出版社，2002.

　　[4]鎮(zhèn)紀。領導干部離任審計時間應適當前移[J].中國監(jiān)察，2004，（2）：57.

　　[5]甘培忠。企業(yè)與公司法學[M].北京：北京大學出版社，1998.

　　[6]史際春，國有企業(yè)法論[M].北京：中國法制出版社，1997.