簡介：　

　　運用案例研究的方法，從審計的角度剖析了帕瑪拉特事件所暴露的問題：內部審計失效；審計委員會缺乏獨立性；審計師缺乏獨立性和職業(yè)謹慎；強制輪換流于形式等。針對暴露的問題，結合當前審計理論和實務前沿。提出應重新定位內部審計；增強審計委員會的獨立性；加強審計準則的國際協(xié)調；明確合并報表的審計責任等。

　　當安然事件的余波尚未平息之時，2003年12月又曝光了意大利帕瑪拉特（Parmalet）事件。帕瑪拉特事件被稱為歐洲版的安然事件。帕瑪拉特是歐洲大陸國家家族企業(yè)的典型。帕瑪拉特丑聞金額之大、時問之長都是非常罕見的。帕瑪拉特事件所暴露的問題牽涉到方方面面。本文從審計的角度剖析了帕瑪拉特事件所暴露的問題。

　　1　帕瑪拉特事件簡介

　　帕瑪拉特成立于1961年，是一家擁有40多年歷史的家族企業(yè)。公司于 1990年上市，其創(chuàng)始人卡利斯托？？坦齊（calistoTanzi）及其家族是絕對的控股股東（坦齊家族占有51％的股份），企業(yè)控制權集中在坦齊家族手里。帕瑪拉特在其創(chuàng)始人坦齊的帶領下從意大利一個默默無聞的小鎮(zhèn)起家，逐漸發(fā)展成為食品生產和銷售為主業(yè)的跨國公司，在30多個國家建立了139家加工廠，雇員人數超過3.6萬名。自1970年以來，帕瑪拉特以年均超過50％的速度快速增長。帕瑪拉特公司是意大利的第8大企業(yè)，位居2003年全球500 強的第369位，位居食品生產企業(yè)的前10名。帕瑪拉特的超高速發(fā)展曾經是意大利人的驕傲。

　　2003年11月中旬公司突然宣布無法償還到期價值1.5億歐元的債券。繼而公司宣稱無法清償約5億歐元的共同基金。2003年12月27日，帕瑪拉特向帕爾馬地方破產法院申請破產保護并得到批準。

　　在初步調查之后，意大利檢查人員表示，在過去長達15年的時間里，帕瑪拉特管理當局通過偽造會計記錄，以虛增資產的方法彌補了累計高達162億美元的負債漏洞。欺詐

　　的目的不外乎兩個：一是隱瞞公司因長期擴張而導致的嚴重財務虧空；二是把資金從帕瑪拉特（其中坦齊家族占有51％的股份）轉移到坦齊家族完全控股的其他公司。調查顯示，

　　帕瑪拉特財務欺詐的手法如下：偽造文件虛報銀行存款，然后以高估的資產舉債，再將舉債獲得的資金利用關聯方和設立投資基金轉移來中飽私囊，同時利用衍生金融工具和復雜的財務交易掩蓋負債。

　　2　帕瑪拉特事件所暴露的審計問題

　　2.1內部審計失效

　　帕瑪拉特設有內部審計師。按照意大利的法律，內部審計師的選擇是通過所謂的votodilista機制。該機制允許公司章程中所設定的擁有股本一定百分比（帕瑪拉特規(guī)定為3％）的股東可以提名內部審計師以及提議是否需要更換內部審計師。滿足一定股本百分比的股東只能提交和贊成通過一份候選人名單。候選人不能同時出現在多份候選人名單中。按照這樣的機制，內部審計師實質上是由大股東決定的。

　　董事會下設的內部審計委員會的人員組成也存在缺陷。有的內部董事同時在內部審計委員會和執(zhí)行委員會任職。內部審計委員會基本上被坦齊等一小圈人控制。

　　此外，帕瑪拉特也沒有遵循有關的公司治理原則中關于內部審計的規(guī)定'.

　　2.2審計委員會缺乏獨立性

　　帕瑪拉特設立了法定審計師委員會。但該委員會由內部董事控制。選聘外部審計師時，

　　帕瑪拉特既在形式上遵循了意大利強制輪換的法律規(guī)定，又偏離了法律的實質。在諸多的高管舞弊問題上，審計委員會沒有警覺，或者知而不報，均屬于嚴重的失職行為。法定審計師委員會缺乏獨立性，也就只能是個擺設，無法真正獨立的發(fā)揮審計委員會監(jiān)督制衡的作用。

　　2.3外部審計師強制輪換流于形式

　　在歐洲，意大利有著最嚴格的公司審計方面的管制。意大利法律規(guī)定外部審計人員每3年指定一次，連續(xù)3次就必須輪換審計公司，并限制審計人員為客戶提供其他服務。從1990'1998年，均富一直為帕瑪拉特提供審計服務。1999年起，德勤擔任帕瑪拉特的外部審計師，而均富成為帕瑪拉特全資子公司Bonlat 的審計師。調查顯示，Bonlat是制造一系列財務欺詐的中心環(huán)節(jié)。帕瑪拉特的前CFO通納（Tonna）說，成立新公司并由均富任審計師，這是均富提出的主意。通納也認為均富不會詳細審查帕瑪拉特執(zhí)行官所做的虛假文件。關于外部審計師的強制輪換，帕瑪拉特既在形式上遵循了意大利的法律，又偏離了法律的實質。

　　2.4審計程序缺乏應有的職業(yè)謹慎

　　均富依靠帕瑪拉特的郵寄系統(tǒng)發(fā)送關于帕瑪拉特的審計詢證函，均富的詢證函根本就沒有到達他們想要到達的目的地。他們所收到的確認函都是在帕瑪拉特高層官員授意下的偽造文件。依賴客戶的資源來詢證客戶的賬戶，這至少是缺乏應有的職業(yè)謹慎。

　　此外，有人指責均富會計師事務所對帕瑪拉特原管理當局轉移資金以及巨額虧損知情不報。倘若法庭認定此為事實的話，那均富會計師事務所就不僅僅是缺乏應有的職業(yè)謹慎的問題了。

　　2.5合并報衷的審計責任不明確

　　德勤從1999年起擔任帕瑪拉特的外部審計師，2002年又續(xù)聘至 2004年。作為負責整個帕瑪拉特集團審計的主審計師，德勤的審計報告部分的依賴于均富的審計意見。2002年度占合并資產49％的資產和合并收入30％的收入是由其他審計師（均富）審計的，而德勤在沒有對此部分報表實施追加審計程序的情況下，出具了無保留意見'捫。在這種情況下，主審計師發(fā)表合并報表的審計意見是否適當，值得商榷。

　　事實上，國際審計準則已經規(guī)定，集團公司的審計師應該考慮其他審計師的重大發(fā)現。但是，意大利的審計準則允許集團公司審計師依賴子公司的審計結果。因此，德勤沒有對由均富審計的帕瑪拉特海外分公司進行獨立的復核，也無須為子公司的審計結果承擔責任。直到2003 年，意大利出臺了與國際審計準則類似的規(guī)定，德勤按照新規(guī)定執(zhí)行審計時才發(fā)現了帕瑪拉特海外分公司的問題，并向證券監(jiān)管部門匯報。

　　2.6審計風險的識別與評價

　　在機構股東服務所作的全球公司治理商數中，帕瑪拉特同其他3家公司位居69家意大利公司的最后。在家族控制的公司中存在的治理結構和治理實務缺陷，帕瑪拉特都有。諸多領域的諸多缺陷的共同作用導致帕瑪拉特評級很差……

　　審計實務通常會評價審計客戶的風險。目前風險評價較多的集中在內部控制風險方面，對公司的經營風險評價不多，對公司治理問題所帶來的風險更甚少涉及。而事實上公司治理所帶來的風險常常是致命的，根源性的。

　　3  思考及建議

　　帕瑪拉特的內部審計是失效的。審計委員會缺乏獨立性。導致外部審計師的選聘和選聘到的外部審計師都缺乏獨立性。外部審計師的強制輪換流于形式。外部審計缺乏職業(yè)謹慎。合并報表的相當比例的部分是由其他審計師審計，此時主審計師簽發(fā)的合并報表的審計報告已經無法代表主審計師的審計結果。帕瑪拉特所暴露的上述諸多審計問題引發(fā)我們進一步的思考：

　　3.1內部審計的定位

　　內部審計一般是由管理當局指定并為管理當局服務的。當管理當局串通舞弊時，內部審計發(fā)現的問題往往被管理當局壓制下來。帕瑪拉特事件告誡我們應重新審視內部審計的定位。內部審計的最終目的是為企業(yè)的利害相關者服務。當管理當局是為企業(yè)的利害相關者謀利益時，二者的方向是一致的，否則將出現背馳。因此，單純的將內部審計定位為向管理當局負責，將使得內部審計不能及時發(fā)現并揭露管理當局的舞弊行為。建議將內部控制定位為同時向管理當局和董事會負責，重大的發(fā)現事項應同時向管理當局和董事會報告。

　　事實上，自安然事件之后，美國及時出臺了《薩班斯法案》，該法案更加強調內部審計。將內部審計作為公司治理的有效手段給予了充分重視。對于內部審計，我們應該將其定位為既是管理當局加強經營管理的手段，又是董事會加強對公司管理當局監(jiān)督的手段。內部審計應該將注意力集中到財務領域，應該直接向審計委員會進行匯報。內部審計應該成為告訴成功運作的重要機制。

　　3.2審計委員會的職能及其發(fā)揮

　　審計委員會是加強公司財務報告信息真實和可靠性的中堅力量之一。首先，審計委員會的成員應符合獨立性的要求（在形式上和提名上都獨立于企業(yè)的管理當局）。其次，審計委員會的成員還應具有相應的能力，應該至少有財務專家。再次，應明確審計委員會成員的待遇和責任，使其有良好的動機去履行其職責。

　　在審計委員會的運作過程中，應該增加召開會議的頻率，并擴大參與會議的人員范圍，應該重視細節(jié)問題。設計委員會的成員可以與內部、外部審計師進行私下的交談。審計委員會應該對公司的風險給予更多的關注，應該對CEO、CFO的工作進行更多的審查。

　　3.3審計師的強制輪換

　　實行嚴格的強制輪換制度，輪換周期不宜過長，輪換的范圍應該擴大到關聯方，即輪換后在一定時間內也不得擔任原來客戶的關聯方的審計師。

　　3.4明確合并報表的審計責任，協(xié)調審計準則地區(qū)差異

　　應該明確合并報表審計中主審會計師的責任-對合并的所有財務報表承擔責任。對于重要的子公司，必須由母公司的審計師審計，不得委托其他會計師事務所審計。

　　表面上是合并報表的審計責任問題，實質上反映了審計準則的地區(qū)差異問題。當某個國家的審計準則與國際準則存在較大差異時，審計師應該遵循更為嚴謹的審計準則，而不是避難就易。要想從根本上解決問題，還需要審計準則的國際協(xié)調。如果全球統(tǒng)一使用國際審計準則，則可以避免類似情況發(fā)生。

　　3.5審計風險的評價

　　以審計風險模型審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險為基礎進行的傳統(tǒng)風險導向審計，由于難以對固有風險進行評估，往往忽略了企業(yè)環(huán)境。當管理當局串通舞弊時，內部控制時效。此時，以評價內部控制為基礎展開的審計很容易導致審計失敗。我們應對傳統(tǒng)風險導向審計方法進行完善，采用風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計將審計風險模型調整為審計風險＝重大錯報風險×檢查風險.風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法需要：了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢；了解威脅客戶經營目標實現的風險；了解實現戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關鍵程序和相關勝任能力；了解被審計單位情況及其環(huán)境以及評價重大錯報的風險。帕瑪拉特的教訓更是讓審計師更多的關注公司治理方面存在的問題。風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法便于審計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風險，有助于識別管理當局的舞弊，有利于將有限的審計資源運用到關鍵的環(huán)節(jié)上。

　　3.6政府監(jiān)管方面

　　完善會計監(jiān)管體系，授予監(jiān)管者一定的權利、人力、財力，在建立監(jiān)管制度的同時，更應使制度處于監(jiān)督公司行為、監(jiān)督會計師和律師等職業(yè)的狀態(tài)。完善法律制度，建立有效的實施機制，加大對違法者的懲處力度。當無視法律的成本遠超過其收益時，違法者自然會減少；否則就是在縱容違法。

　　作為帕瑪拉特時間的后續(xù)，一系列的訴訟正在審理中，相關的責任者必將為之付出代價。意大利和歐盟也已經或即將采取各種措施防止類似事件的再次發(fā)生。

　　參考文獻：

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　　作者簡介：王義華（1972一），女，山東榮城人，深圳大學經濟學院會計系講師，碩士。東北財經大學會計專業(yè)博士研究生。研究方向：審計。

　　原文發(fā)表在《西南農業(yè)大學學報》2005年第3期