日前，中注協(xié)發(fā)布4項準則征求意見稿，包括《對被審計單位遵循國際財務報告準則的報告》、《對被審計單位使用服務機構的考慮》、《歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》以及《代編財務信息》。這是中注協(xié)繼新近發(fā)布13個準則征求意見稿后，審計準則建設取得的又一成果。據(jù)悉，中注協(xié)還將在今年10月份陸續(xù)發(fā)布另外5項準則的征求意見稿。屆時，審計準則涉及國際趨同的所有項目。均已完成征求意見稿的起草工作。

　　今年以來，在財政部王軍部長助理和中注協(xié)劉仲藜會長的親切關懷和直接指導下，中注協(xié)制定了加快審計準則建設和推進國際趨同的計劃。即，根據(jù)國際化趨同的要求，修訂部分審計準則，制定一批新的審計準則，并發(fā)布若干征求意見稿，爭取到2005年底或明年初，基本構建一個與中國經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應，順應國際審計準則趨同化要求的審計準則體系。目前，審計準則制定工作正在有條不紊地進行。

　　此次發(fā)布的4個征求意見稿，重點突出了注冊會計師業(yè)務的國際化、多元化和高品質化，其出臺背景、主要內容和征求意見要點包括：

　　一、對被審計單位遵循國際財務報告準則的報告

　　從我國目前有關規(guī)定看，要求某些類型的上市公司應按照不同財務報告框架編制會計報表，以滿足不同使用者的需求。例如，《國務院關于股份有限公司境內上市外資股的規(guī)定》及其《實施細則》等文件的規(guī)定，含有B段或同時在境內外公開發(fā)行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照國內會計準則編制財務報表外，還可以（或應當）按照國際財務報告準則或其他國家、地區(qū)會計準則編制財務報表。

　　據(jù)不完全統(tǒng)計，我國滬、深兩地的上市公司中。2004年年報中有142家披露境內外兩份財務報表和有關差異調節(jié)表。上述上市公司分成四類：

　?。?）銀行、證券等金融類上市公司；

　?。?）同時發(fā)行A股、B股的上市公司；

　?。?）同時擁有A股、H股或N股等境外上市外資股的上市公司；

　?。?）只有B股的上市公司。目前，在對采用兩種不同的財務報告框架編制財務報表進行審計，我國注冊會計師已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗……但由于此前沒有相應的規(guī)范，在審計實務中存在一定的問題。因此。亟需出臺相關準則予以規(guī)范。

　　此次征求意見，主要針對以下問題：

　?。ㄒ唬╆P于準則在執(zhí)行過程中可能存在的問題

　　在實務中，某些企業(yè)可能按照不同財務報告框架編帶IJ多套財務報表，以滿足不同使用者的需求，如同時發(fā)行A股和N股或A股和B股的上市公司應當分別按照中國會計準則和美國會計準則，或中國會計準則和國際財務報告準則編制財務報表。同時，某些企業(yè)按照國內會計準則編制財務報表時，可能還需要在財務報表附注或補充資料中披露對國際財務報告準則或其他國家（地區(qū)）會計準則的遵循情況。如果遵循本征求意見稿的規(guī)定，各類特定企業(yè)的相關審計實務在執(zhí)行中可能存在哪些難以操作的問題？

　?。ǘ╆P于“財務報告框架”的界定

　　在起草本準則時，為了理解和行文的方便。我們?yōu)樨攧請蟾婵蚣芙o出定義，即“本準則所稱財務報告框架，是指國際財務報告準則?；蛭覈C布的會計準則、會計制度以及相關規(guī)定（簡稱國內財務報告框架）?！痹谖覈?，我們使用“財務報告框架”是否合適？

　　二、對被審計單位使用服務機構的考慮

　　近年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化，尤其是企業(yè)組織機構及其經(jīng)營活動的方式目益復雜，對注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務影響很大。目前，一些企業(yè)使用服務機構從事委托理財或期貨交易等業(yè)務，由于使用服務機構方式不同，企業(yè)承擔的風險也不一樣，對注冊會計師執(zhí)行審計程序提出了不同要求。

　　從目前來看，服務機構向客戶提供交易服務的方式有兩種，一是接受客戶委托，記錄交易和處理相關數(shù)據(jù)；一是為客戶執(zhí)行交易并履行經(jīng)管責任。無論哪一種方式，服務機構都可能針對委托的業(yè)務，制定有關內部控制的政策和程序。如果被審計單位使用了服務機構，注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時，應當確定服務機構活動對被審計單位的重要性以及與審計的相關性，以識別和評估重大錯報風險。

　　征求意見稿對注冊會計師規(guī)范的內容主要體現(xiàn)在兩方面：一是如何確定服務機構活動對被審計單位的重要性和審計的相關性……以及在影響對重大錯報風險的評估時執(zhí)行的后續(xù)程序。二是如何使用服務機構注冊會計師對內部控制出具的鑒證報告，包括報告的性質和內容。

　　此次征求意見，主要針對以下問題：

　　（一）關于服務機構給客戶帶來的風險

　　在我國，服務機構如證券公司、期貨公司，通常接受客戶委托，記錄交易和處理相關數(shù)據(jù)，或為客戶執(zhí)行交易并履行經(jīng)管責任。由于某些服務機構誠信存在問題，以各種手段挪用客戶的資金，給客戶帶來很大的風險。在這種情況下，注冊會計師履行本準則規(guī)定的程序，是否足以識別和評估被審計單位利用服務機構導致的財務報表重大錯報風險？

　?。ǘ╆P于服務機構注冊會計師的報告

　　服務機構可能制定和執(zhí)行影響被審計單位內部控制的政策與程序，但這些政策與程序在實體和運行上與被審計單位相分離。因此，征求意見稿規(guī)定，注冊會計師在確定服務機構活動對被審計單位的重要性與審計的相關性時，應當了解與服務活動相關的被審計單位的內部控制。在這種情況下j注冊會計師需要利用服務機構注冊會計師針對內部控制出具的鑒證報告。如果服務機構不能提供注冊會計師出具的內部控制鑒證報告，注冊會計師如何實施審計程序以降低風險？

　　三、歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務

　　注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。

　　按照我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。注冊會計師從事的業(yè)務包括歷史財務信息的審計和審閱業(yè)務，歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業(yè)務，以及相關服務業(yè)務。針對上述業(yè)務韋lu定的準則分別稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務準則以及相關服務準則。征求意見稿歸納了歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務的特點，有利于一直冊會瀏幣開展新的鑒證業(yè)務。征求意見稿是對注冊會計師執(zhí)行其他鑒證業(yè)務提出的一般要求，內容包括承接與保持業(yè)務、計劃與執(zhí)行業(yè)務、利用專家的工作、獲取證據(jù)、期后事項、工作記錄、編制鑒證報告和其他報告責任。如果執(zhí)行具體的其他鑒證業(yè)務，如盈利預測審核和內部控制鑒證等，注冊會計師還需要與其他相關準則結合使用。

　　此次征求意見，主要針對以下問題：

　?。ㄒ唬╆P于準則的名稱

　　國際審計與鑒證準則理事會發(fā)布的國際鑒證業(yè)務框架統(tǒng)馭歷史財務信息的審計和審閱，以及歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業(yè)務。針對歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業(yè)務，國際審計與鑒證準則理事會制定了《國際鑒證業(yè)務準則》。我們認為，鑒證業(yè)務包括歷史財務信息的審計和審閱。歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業(yè)務。因此，涉及的準則包話審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則。針對歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業(yè)務制定的準則，我們稱為“中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則”。與國際準則相比，我們在鑒證業(yè)務準則加上“其他”兩字，是否合適？

　　（二）關于本準則與鑒證業(yè)務基本準則的關系

　　按照我國鑒證準則體系，第一個層次為鑒證業(yè)務基本準則，第二個層次為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，本準則與鑒證業(yè)務基本準則內容緊密相連。由于本準則規(guī)范的內容與鑒證業(yè)務基本準則部分相同。為了保證本準則的完整性，我們借鑒了鑒證業(yè)務基本準則部分的規(guī)定，以便于理解和掌握，但可能存在重復之嫌。這樣做是否合適或有必要？

　　四、代編財務信息

　　隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，大型企業(yè)在壯大規(guī)模的同時，中小企業(yè)數(shù)量也在激增。一些中小企業(yè)出于成本效益的考慮，或一時準以找到合適的會計人才，往往委托注冊會計師代編財務報表。與之相適應，注冊會計師業(yè)務領域也目漸寬廣。

　　從開展代編業(yè)務的機構看，除會計師事務所外，還有其他一些中介機構。由于各類機構素質參差不齊，在一定程度上影響了代編業(yè)務的聲譽，誤導了財務信息使用者。因此，從行業(yè)管理的角度，有必要出臺《代編財務信息》準則，以規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，明確執(zhí)業(yè)責任，提高注冊會計師從事代編業(yè)務的質量。

　　征求意見稿對注冊會計師代編財務信息業(yè)務提出了一般要求，內容包括簽訂業(yè)務約定書、制定計劃、實施程序、形成工作記錄、編制代編業(yè)務報告等。

　　此次征求意見，主要針對以下問題：

　?。ㄒ唬╆P于代編財務信息

　　采用的會計基礎征求意見稿立足于注冊會計師按照國家規(guī)定的會計準則和相關會計制度代編財務信息，如果客戶要求注冊會計師按照其他會計基礎代編財務信息，注冊會計師是否可以接受該業(yè)務？

　?。ǘ╆P于注冊會計師簽字蓋章

　　征求意見稿規(guī)定注冊會計師執(zhí)行代編財務信息業(yè)務，要求出具代編業(yè)務報告，說明在管理層提供信息的基礎上，按照本準則的要求代編財務信息，管理層應對這些財務信息負責，但并未規(guī)定注冊會計師是否在代編的財務信息上簽字。這樣規(guī)定是否合適？