［提要］本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的供給和需求分析框架，結(jié)合信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析了審計需求和審計供給，剖析了兩類審計期望差的成因，認(rèn)為合理的期望差源于給定審計需求下的審計供給不足，而不合理的期望差源于信息不對稱條件下的審計需求過度，提出審計理論上應(yīng)提倡社會調(diào)查等實(shí)證研究方法，實(shí)務(wù)上應(yīng)改進(jìn)審計報告的披露內(nèi)容，以期縮小審計期望差。

    1998年加拿大特許會計師協(xié)會下設(shè)的麥克唐納委員會提出了有關(guān)審計期望差的構(gòu)成要素的研究報告。該報告認(rèn)為審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認(rèn)識之間存在的差距，它可以分為四個部分：可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的準(zhǔn)則的差距、現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差距、公眾對審計的期望與可能的準(zhǔn)則之間的差距、現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)認(rèn)識之間的差距。其中，前兩個差距被認(rèn)為是合理的期望差，有必要通過執(zhí)業(yè)上的改進(jìn)加以縮小，后兩個差距被認(rèn)為是不合理的期望差，有必要進(jìn)行進(jìn)一步的溝通。

    審計期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    （一）供給和需求理論——審計期望差分析的經(jīng)濟(jì)學(xué)框架

    1.審計需求產(chǎn)生的分析

    現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為企業(yè)是各種契約的集合體，企業(yè)中存在著眾多的委托代理關(guān)系，如股東與經(jīng)理，經(jīng)理與雇員，企業(yè)與債權(quán)人、客戶、供應(yīng)商等。然而由于契約雙方的信息不對稱導(dǎo)致了契約的不完備性，為代理人利用信息優(yōu)勢欺騙委托人提供了可能，同時也可能造成委托人誤解代理人的努力。委托人和代理人是兩個不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人為其努力工作，而代理人卻以努力工作為負(fù)效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵代理人，委托人需要獨(dú)立的第三方審計協(xié)調(diào)他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱，委托人無法觀察到代理人的行為，就有可能誤解代理人的努力，代理人也需要獨(dú)立的第三方審計為其簽證經(jīng)營業(yè)績。因此，審計起著協(xié)調(diào)委托人和代理人利益的作用，其本質(zhì)是促進(jìn)兩者利益均衡最大化?，F(xiàn)實(shí)中，審計人員被期望作為信息風(fēng)險減少者和保險人的雙重身份出現(xiàn)。一方面，審計人員被雇傭來對財務(wù)報表的公允表達(dá)進(jìn)行確認(rèn)和揭弊查錯，以減少財務(wù)報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和代理人通過審計費(fèi)用的支付，將風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險分擔(dān)。這就是西方的"深口袋"理論（the Deep Pocket Theory）。由于信息不對稱性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客觀上期望獨(dú)立的第三方審計承擔(dān)信息風(fēng)險的減少者和保險人的角色，以協(xié)調(diào)他們的利益沖突，這就是審計需求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)動因。

    2.審計供給函數(shù)的分析

    審計師是一個利益集團(tuán)，是審計服務(wù)的生產(chǎn)者和供給者。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的審計有效供給指的是在現(xiàn)有資源充分利用的前提下，根據(jù)審計需求而實(shí)際能夠提供的審計服務(wù)量。審計的有效供給是審計環(huán)境、審計人員的勝任力、審計技術(shù)、審計師對審計風(fēng)險預(yù)期等因素的函數(shù)。審計環(huán)境是影響審計有效供給的一個重要因素，恰當(dāng)?shù)膶徲嫮h(huán)境能促進(jìn)審計的供給。審計人員的勝任力是審計人員處理審計事務(wù)的能力，一般通過從業(yè)考試和同業(yè)互查來保證。審計技術(shù)是指在提供審計服務(wù)過程中使用的專門技術(shù)和手段。審計技術(shù)越高，審計人員的勝任力越高，審計供給的效率就越高。審計師作為一個利益集團(tuán)，從事審計服務(wù)必然要進(jìn)行風(fēng)險和收益的比較。審計理論認(rèn)為，審計風(fēng)險有三要素：固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、察覺風(fēng)險。審計風(fēng)險越大，審計失敗的概率越大，審計師越不愿提供審計服務(wù)。

    3.審計供給和需求的分析框架

    均衡的審計服務(wù)量和價格是由審計供給和需求共同決定的。在現(xiàn)實(shí)中，審計結(jié)果具有不可排他性，使審計信息成為一種準(zhǔn)公共物品，它有外部性，必然出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象。審計結(jié)論是針對不同公司的情況做出，導(dǎo)致了審計結(jié)果的異質(zhì)性，從而使審計結(jié)果具有不可加性。審計結(jié)果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的特征上。因此審計市場并不是一個有效的市場，審計供給相對于需求不足，這就是造成審計期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)動因。如圖所示：

    （二）運(yùn)用供需理論具體分析兩類審計期望差形成的經(jīng)濟(jì)學(xué)動因

    1.不合理的審計期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    筆者認(rèn)為，不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求。根據(jù)審計的需求理論分析，社會公眾（委托人）是風(fēng)險厭惡者，他們在相信審計師獨(dú)立性的前提下，通過支付審計費(fèi)用來轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，保護(hù)自己的利益。然而由于審計結(jié)果的不可觀測性導(dǎo)致社會公眾作為審計需求者和審計職業(yè)界作為審計供給方之間存在著信息不對稱，從而為審計師欺詐社會公眾提供了可能，使其獨(dú)立性受到大大影響。另一方面，審計是一種高風(fēng)險的行業(yè)，審計人員相對社會公眾是風(fēng)險偏好的，審計師在條件允許的情況下，更愿意冒險與管理層（代理人）合謀來欺詐社會公眾。因此在信息不對稱的前提下，由于審計師與社會公眾對風(fēng)險的效用函數(shù)不同，必然會造成社會公眾期望與可能的審計準(zhǔn)則的偏差。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，風(fēng)險厭惡者的效用函數(shù)是凹性；風(fēng)險偏好者的效用函數(shù)是凸性。圖示如下：

    現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)與公眾對執(zhí)業(yè)的認(rèn)識的差距也是源于社會公眾在信息不對稱的前提下對審計執(zhí)業(yè)的過高期望?，F(xiàn)行實(shí)務(wù)上審計報告言簡意賅，僅對財務(wù)報告作相對模糊的披露，使得社會公眾不能充分了解有關(guān)審計結(jié)論的詳細(xì)情況。信息的缺乏使得社會公眾無法調(diào)整自己的認(rèn)識和期望，造成公眾對審計執(zhí)業(yè)的過度期望。綜上所述，由于信息不對稱造成社會公眾對審計理論和實(shí)務(wù)的過高期望，從而產(chǎn)生了對審計的過度需求。

    2.合理的審計期望差的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    筆者認(rèn)為合理的審計期望差是源于審計的有效供給不足?？赡艿臏?zhǔn)則是指審計人員在理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了理想狀態(tài)下審計服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量?，F(xiàn)行的準(zhǔn)則是指現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平，它反映了現(xiàn)有狀況下審計服務(wù)生產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量。兩者之間的期望差是由于生產(chǎn)條件的不同而引起的。筆者認(rèn)為，生產(chǎn)條件的差距從本質(zhì)上講是源于審計環(huán)境的差異。而現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)之間的差異源于審計人員的勝任力、技術(shù)水平、審計風(fēng)險的預(yù)期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計需求的情況下，由于影響審計供給變量的制約而導(dǎo)致審計供給曲線移動的結(jié)果（如下頁圖所示）。

    解決審計期望差的建議

    不合理的審計期望差源于信息不對稱。因此，減小信息不對稱是解決不合理審計期望差的關(guān)鍵。一方面，為了縮小審計理論上的期望水平與社會公眾對審計的期望差，審計理論工作者應(yīng)改革研究方法。除了進(jìn)行規(guī)范研究外，應(yīng)提倡大量的實(shí)證研究，通過社會調(diào)查、實(shí)驗(yàn)研究，了解社會的期望，減少信息不對稱，努力建立起以社會需求為導(dǎo)向的審計理論。另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對公眾與審計界的溝通與交流，增進(jìn)公眾對審計、會計知識與工作的了解，提高公眾的認(rèn)識水平；改革審計報告的披露方式，增加披露的內(nèi)容，以減少信息的不對稱。另外，可建立審計界與公眾共同參與的審計準(zhǔn)則制訂機(jī)制，以協(xié)調(diào)雙方的利益。

    合理的審計期望差源于審計供給的不足。因此我們應(yīng)從影響審計供給的因素出發(fā)，分析改進(jìn)的對策。首先，應(yīng)改善審計環(huán)境，規(guī)范審計執(zhí)業(yè)，改變審計市場不平等競爭的局面，減少形形色色的行政干預(yù)等許多制約因素，加強(qiáng)審計職業(yè)組織與證監(jiān)會、財政部門、法律機(jī)構(gòu)、企業(yè)團(tuán)體等組織間的溝通，從各方面來改善審計大環(huán)境。其次，加強(qiáng)對審計人員的職業(yè)道德教育、樹立誠信的職業(yè)道德；改進(jìn)審計技術(shù)，提高審計效率，加強(qiáng)事務(wù)所的風(fēng)險管理，提高事務(wù)所的風(fēng)險防范意識，從微觀層面縮小現(xiàn)行準(zhǔn)則和現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的差距。

                                                            上海財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院·章立軍