一、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用不足的原因

　　我國(guó)部分學(xué)者就1993年以后歷年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)作過(guò)全面細(xì)致的統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果顯示的一個(gè)突出問(wèn)題是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性概念的理解與運(yùn)用嚴(yán)重不足。筆者認(rèn)為，這種不足源于三個(gè)方面的原因：(1)實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界以及管理部門(mén)尚未摸索與制訂出適合我國(guó)情況的、可操作性強(qiáng)的關(guān)于重要性的標(biāo)準(zhǔn)；(2)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性概念的理解還不盡全面、深刻；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師迫于環(huán)境壓力或受利益所趨，對(duì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用屬兩難選擇，大部分CPA最終將大事化小，小事化了。

　　按照對(duì)上市公司年度報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的研究情況，審計(jì)報(bào)告類(lèi)型與我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況相比背離太多。這表明我國(guó)CPA對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)未成熟，一旦經(jīng)濟(jì)環(huán)境有所變動(dòng)，遭起訴的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)不在少數(shù)。之所以出現(xiàn)這種情況，大致也有三個(gè)方面的原因：

　　(1) 受我國(guó)CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境(尤其是脫鉤改制前)影響，為數(shù)眾多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所的法律、社會(huì)責(zé)任淡薄。從目前來(lái)看，還存在另外一種情況，即一方面審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)有所增強(qiáng)，另一方面卻依然迫于環(huán)境所限，不得不以高風(fēng)險(xiǎn)換取低收益，或者為獲取一定收益而寧愿承擔(dān)可能的高風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)與收益關(guān)系被嚴(yán)重扭曲；(2)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論的掌握還不夠系統(tǒng)，難以有效指導(dǎo)實(shí)踐；(3)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用在現(xiàn)實(shí)環(huán)境下尚難得到實(shí)務(wù)界的普遍認(rèn)可和推廣，應(yīng)用性較差。

　　二、重要性概念理解與運(yùn)用關(guān)鍵點(diǎn)

　　1．重要性概念為審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變提供了觀念上的支持。審計(jì)模式由詳細(xì)的帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展為抽樣的制度基礎(chǔ)審計(jì)，這其中是以內(nèi)部控制作為其制度基礎(chǔ)，以抽樣技術(shù)作為其方法基礎(chǔ)，而以重要性概念作為其思想基礎(chǔ)。對(duì)于社會(huì)公眾或報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，非重大的會(huì)計(jì)信息并不足以影響其據(jù)以形成的判斷與決策，于是對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，審計(jì)目標(biāo)便逐漸演變成為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重要方面而非所有方面發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

　　2．會(huì)計(jì)重要性與審計(jì)重要性。許多國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于重要性的定義大都沿用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于兩者均為共同的報(bào)表使用者服務(wù)， 因而在本質(zhì)上并無(wú)區(qū)別。只是由于會(huì)計(jì)活動(dòng)旨在提供信息，而審計(jì)活動(dòng)則為鑒證信息，故從理解時(shí)所處的角度以及運(yùn)用時(shí)所持的方式上有所差異。就主觀性而言，它們是一個(gè)事物的兩個(gè)方面，分別來(lái)自會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的專業(yè)判斷；就客觀性而言，它們又可合二為一，即在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者判斷或決策的會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，它來(lái)自于報(bào)表使用者或社會(huì)公眾。

　　3．兩種重要性水平。學(xué)術(shù)界有學(xué)者將重要性水平區(qū)分為實(shí)際重要性水平和估計(jì)重要性水平，兩者可以用前述"客觀性"和"主觀性"來(lái)解釋。但要注意，這里的客觀性僅是相對(duì)而言，一個(gè)能被所有的信息使用者共同接受的重要性標(biāo)準(zhǔn)是不存在的。

　　4．"重要性"之于審計(jì)的重要性。這體現(xiàn)在五個(gè)方面：(1)在審計(jì)的發(fā)展史上，是作為支持現(xiàn)代審計(jì)模式的重要觀念或思想之一；(2)在審計(jì)過(guò)程的計(jì)劃、實(shí)施、終結(jié)階段，是作為判斷審計(jì)證據(jù)是否充分、審計(jì)程序是否適當(dāng)?shù)囊罁?jù)之一；(3)在抽樣審計(jì)中，是作為確定可靠水平和精確度的指標(biāo)之一；(4)在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，是作為考慮審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的關(guān)鍵事項(xiàng)之一；

　　(5)在涉及CPA的訴訟活動(dòng)中，是作為合理界定審計(jì)責(zé)任的證據(jù)之一。

　　5．重要性水平的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)有質(zhì)與量?jī)煞矫?，大體來(lái)自：(1)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律、法規(guī)；(2)實(shí)務(wù)界的經(jīng)驗(yàn)積累；(3)學(xué)術(shù)界的實(shí)證研究；(4)司法判例。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解與運(yùn)用關(guān)鍵點(diǎn)

　　1．審計(jì)本質(zhì)的另一種解釋--分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)論認(rèn)為審計(jì)是一個(gè)把會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的信息風(fēng)險(xiǎn)降低到社會(huì)可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平之下的過(guò)程。審計(jì)被看作是一種保險(xiǎn)行為，審計(jì)費(fèi)用是利益相關(guān)者所支付的保險(xiǎn)費(fèi)用，審計(jì)的效果為保險(xiǎn)的價(jià)值，審計(jì)人員如果失職則需賠償相應(yīng)的損失。審計(jì)職業(yè)在取得報(bào)酬、利潤(rùn)和威信的同時(shí)承擔(dān)了由會(huì)計(jì)報(bào)表供需雙方轉(zhuǎn)移而來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2．廣義和狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由會(huì)計(jì)信息供需雙方轉(zhuǎn)移給審計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，可稱為廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)來(lái)說(shuō)不可控。具體審計(jì)項(xiàng)目時(shí)可能發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性稱為狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以規(guī)劃與控制，規(guī)劃與控制的目的在于從審計(jì)成本與審計(jì)效益的矛盾中尋找到最佳點(diǎn)。

　　3．目前我國(guó)民間審計(jì)中存在的與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的問(wèn)題。(1)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的核心問(wèn)題是作假；(2)事務(wù)所全面、徹底脫鉤改制，走向市場(chǎng)，面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)；(3)審計(jì)收費(fèi)與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系扭曲；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與司法部門(mén)在CPA所承擔(dān)法律責(zé)任上的認(rèn)識(shí)分歧；(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)偏低。

　　4．審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型注意事項(xiàng)。(1)預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)、可容風(fēng)險(xiǎn)與終極風(fēng)險(xiǎn)的差別和統(tǒng)一；(2)模型可以擴(kuò)展；(3)模型并不唯一s(4)模型可以定量、定性或定量定性結(jié)合使用；(5)模型具有主觀性。

　　5．審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的衡量尺度。(1)考慮項(xiàng)目性質(zhì)與遭法律訴訟的可能性；(2)審計(jì)成本與業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的壓力；(3)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)偏好；(4)重要性水平；(5)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累。

　　四、重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系理解關(guān)鍵點(diǎn)

　　1．明確重要性有會(huì)計(jì)重要性和審計(jì)重要性、實(shí)際重要性和估計(jì)重要性之分；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)、可容風(fēng)險(xiǎn)和終極風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)之分，在不同情況下所指會(huì)有不同，這是正確、清晰理解二者相互關(guān)系的前提。

　　2．重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相互關(guān)聯(lián)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低往往取決于重要性的判斷，而重要性的確定又常常依賴于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，兩者互為條件。這里第一個(gè)"審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)"指終極風(fēng)險(xiǎn)，第二個(gè)"審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)"指預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，"重要性"則指由會(huì)計(jì)重要性所估計(jì)的審計(jì)重要性。

　　從另一方面講，重要性是指會(huì)計(jì)報(bào)表中發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的程度，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)則指會(huì)計(jì)報(bào)表中發(fā)生錯(cuò)報(bào)的或漏報(bào)的可能性，兩者統(tǒng)一起來(lái)，就成為"會(huì)計(jì)報(bào)表中某種程度錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)發(fā)生的可能性"，具備了實(shí)際操作的意義。

　　3．從會(huì)計(jì)報(bào)表使用者角度而言，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反向關(guān)系。這里的重要性是指實(shí)際重要性，這里的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指終極風(fēng)險(xiǎn)。即會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求低，從而較大的錯(cuò)、漏報(bào)對(duì)其判斷或決策影響不大，實(shí)際重要性水平為高，審計(jì)人員所面臨的終極水平就低，反之亦然。此即為準(zhǔn)則中所稱"注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在的反向關(guān)系"。

　　4．從審計(jì)人員角度而言，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有可能成正向關(guān)系。這里的重要性水平為估計(jì)重要性，這里的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)依然指終極風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)審計(jì)人員所估計(jì)的重要性與實(shí)際重要性相差不大時(shí)，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系如3所述，當(dāng)估計(jì)重要性水平嚴(yán)重偏離實(shí)際重要性水平時(shí)，重要性水平確定的越高(也即偏離越多)，審計(jì)人員所面臨的終極風(fēng)險(xiǎn)越大，因?yàn)槠浒驯緸橹卮蟮腻e(cuò)報(bào)或漏報(bào)認(rèn)定為不重大。相反，重要性水平確定的越低，審計(jì)人員所面臨的終極風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越低，因?yàn)榇藭r(shí)多花的審計(jì)成本可能已經(jīng)查出了正常情況下由于確定低水平重要性而查不出的那部分錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。此即為準(zhǔn)則中所稱"注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平"。