[摘要]管理審計(jì)是公司內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分，是一項(xiàng)基于受托管理（經(jīng)營(yíng)）責(zé)任關(guān)系的獨(dú)立、客觀的證實(shí)行為，具有評(píng)價(jià)、監(jiān)督及鑒證之作用。公司治理是企業(yè)內(nèi)部有關(guān)委托代理關(guān)系及“內(nèi)部人控制”等問題，并以內(nèi)部監(jiān)督為核心的制度安排，包括權(quán)利制衡、激勵(lì)約束及信息反饋等內(nèi)在機(jī)制。研究并實(shí)施管理審計(jì)對(duì)于完善公司治理、改進(jìn)組織經(jīng)營(yíng)、增加企業(yè)價(jià)值等都具有極其重要的作用。

　　[關(guān)鍵詞]管理審計(jì)公司治理功用機(jī)制

　　近些年來，公司治理（或稱公司治理結(jié)構(gòu)，下同）正在世界范圍內(nèi)得到越來越多的關(guān)注與重視，其重要性也日益突出?？茖W(xué)、合理的公司治理是保證現(xiàn)代企業(yè)有效運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)與條件，而健全的公司治理結(jié)構(gòu)又離不開管理審計(jì)等評(píng)價(jià)與約束機(jī)制。無疑，作為內(nèi)部審計(jì)重要組成部分的管理審計(jì)，對(duì)于健全和完善公司治理，促進(jìn)并實(shí)現(xiàn)制度創(chuàng)新，評(píng)價(jià)及證實(shí)經(jīng)營(yíng)績(jī)效，提高管理水平，增加公司價(jià)值等都具有極其重要的作用。

　　一、管理審計(jì)及其功用分析

　　審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離以及組織內(nèi)部多層次管理經(jīng)營(yíng)分權(quán)制所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于特定的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。實(shí)施審計(jì)是為了審查、評(píng)價(jià)受托者所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，從而確認(rèn)、解脫其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以確保經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行。也就是說，評(píng)價(jià)受托人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)而確認(rèn)、解脫其經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)的總目標(biāo)，審計(jì)的實(shí)質(zhì)在于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，而不是評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)行為的本身，因?yàn)榉治?、評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是管理工作，并非審計(jì)工作。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與社會(huì)的進(jìn)步，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在范圍與內(nèi)容上不斷擴(kuò)展和充實(shí)，審計(jì)的外延和內(nèi)涵也日益拓展與豐富，從而不斷出現(xiàn)新的審計(jì)形式。比如，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）責(zé)任發(fā)展到既有財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）責(zé)任又有管理（經(jīng)營(yíng)）責(zé)任，因而在組織內(nèi)部既有財(cái)務(wù)審計(jì)又有管理審計(jì)。從國(guó)內(nèi)外實(shí)踐看，人們開展管理審計(jì)的時(shí)間雖然不長(zhǎng)，但對(duì)其認(rèn)識(shí)、關(guān)注及重視的程度卻不斷提高，因?yàn)楣芾韺徲?jì)的作用正逐步得到發(fā)揮且日益明顯。探討和開展管理審計(jì)，對(duì)于完善公司治理，改進(jìn)組織經(jīng)營(yíng)，增加企業(yè)價(jià)值，幫助管理（經(jīng)營(yíng)）者履行職責(zé)，促進(jìn)組織目標(biāo)的最終達(dá)成，都具有極其重要的意義。

　　對(duì)于管理審計(jì)，國(guó)內(nèi)外不少學(xué)者曾從不同角度進(jìn)行過有益的探索，并取得了一定的成果，但在有些問題上尚未達(dá)成共識(shí)，更沒有形成系統(tǒng)、完整的理論體系，仍需做進(jìn)一步的研究。

　　從國(guó)外早期有關(guān)文獻(xiàn)來看，其間存在著較多的差異，僅就專業(yè)用語之多即可窺見一斑。例如，在國(guó)外，管理審計(jì)也稱為經(jīng)營(yíng)審計(jì)、效率審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效率審計(jì)、項(xiàng)目成果審計(jì)，以及“3E審計(jì)”（Economy、Efficiency、Effectiveness）等。當(dāng)然，稱謂及論述雖有所不同，但不少論點(diǎn)仍有其共同或相通之處。比如，它們大都強(qiáng)調(diào)管理審計(jì)具有對(duì)企業(yè)各方面的評(píng)價(jià)作用，突出其對(duì)企業(yè)內(nèi)部職能部門及其經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)之核心地位，明確其以對(duì)管理經(jīng)營(yíng)及其績(jī)效發(fā)表批評(píng)性意見或建設(shè)性建議，進(jìn)而提高管理經(jīng)營(yíng)的效率與效果為主要的工作目標(biāo)等?？傊?，從本質(zhì)與特性或功用與目標(biāo)的角度分析，國(guó)外有關(guān)的文獻(xiàn)及其論點(diǎn)大都在實(shí)質(zhì)上是一致或基本一致的。

　　在我國(guó)，有關(guān)管理審計(jì)的論述不多，散見于一些專業(yè)刊物與個(gè)別學(xué)術(shù)論著，其中雖不乏真知酌見者，但大都在認(rèn)識(shí)水平和論證力度方面尚嫌欠缺或不足，因而在理論上有待進(jìn)一步深入的探討，以期提高認(rèn)識(shí)、達(dá)成共識(shí)。當(dāng)然，更需要在不斷的實(shí)踐中加以全面、系統(tǒng)的總結(jié)和提高。比如：有人將管理審計(jì)稱為經(jīng)營(yíng)審計(jì)或績(jī)效審計(jì)；也有人稱之為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)；還有人認(rèn)為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)包括經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)，也就是說，管理審計(jì)雖與經(jīng)營(yíng)審計(jì)同屬經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，但有別于經(jīng)營(yíng)審計(jì)，等等。這些都需要在理論、實(shí)踐及其結(jié)合上加以全面、系統(tǒng)、深入地研究和探索。

　　我們認(rèn)為，深入探討管理審計(jì)并從理論上加以詮釋，對(duì)于提高人們的認(rèn)識(shí)水平，完善管理審計(jì)理論，有效開展管理審計(jì)，都甚為必要、大有裨益。

　　基于審計(jì)產(chǎn)生于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的論點(diǎn)，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是審查受托人財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性，以評(píng)價(jià)、確認(rèn)、解脫其受托財(cái)務(wù)責(zé)任的履行情況。但自20世紀(jì)50年代以來，由于受托人所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍不斷擴(kuò)展，涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面，因而不僅需要評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）責(zé)任，而且要評(píng)價(jià)受托人在經(jīng)營(yíng)管理中講求經(jīng)濟(jì)、效率、效果的管理（經(jīng)營(yíng)）責(zé)任，從而出現(xiàn)了適應(yīng)該種需要的新興的管理審計(jì)等。

　　就特定組織內(nèi)部而言，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)與新興的管理審計(jì)共同構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)。它是在組織內(nèi)部多層次管理經(jīng)營(yíng)分權(quán)制所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于組織的內(nèi)在管理需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，有別于在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，基于從外部對(duì)組織的監(jiān)督或鑒證需要而產(chǎn)生和發(fā)展的外部審計(jì)（國(guó)家審計(jì)和民間審計(jì)）。

　　從其歷史沿革及不同發(fā)展階段的主要業(yè)務(wù)來看，內(nèi)部審計(jì)首先是進(jìn)行專門的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)審，即以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，尤其是通過健全性評(píng)價(jià)和符合性測(cè)試來確認(rèn)控制系統(tǒng)是否薄弱（缺少一些控制點(diǎn)）或失控（缺少關(guān)鍵控制點(diǎn)或較多的控制點(diǎn)），進(jìn)而查明問題、成因及后果，并要求有關(guān)方面制定措施加以解決或消除隱患，以達(dá)到健全系統(tǒng)，改進(jìn)控制，減少損失，提高效益及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)之目的。正因如此，該項(xiàng)工作成為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)主要業(yè)務(wù)，并受到組織內(nèi)部高層管理與職能部門的共同關(guān)心和高度重視。其次是實(shí)施傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，即以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，專業(yè)的審計(jì)人員遵照有關(guān)法律法規(guī)測(cè)試檢查會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)程序及會(huì)計(jì)控制，以評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權(quán)益是否得到維護(hù)與保障，進(jìn)而確認(rèn)、解脫受托人的財(cái)務(wù)責(zé)任。作為內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)常性工作，財(cái)務(wù)審計(jì)通常不以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量，工作的重點(diǎn)之一是審查舞弊，對(duì)舞弊事項(xiàng)實(shí)施跟蹤審計(jì)。再者是開展新興的管理審計(jì)，即以評(píng)價(jià)管理（經(jīng)營(yíng)）責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，通過對(duì)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)（經(jīng)營(yíng)或項(xiàng)目、業(yè)務(wù)或事項(xiàng)等）進(jìn)行審查與評(píng)價(jià)，并采用一定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量其經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實(shí)效益優(yōu)劣，評(píng)價(jià)管理績(jī)效，提供咨詢意見，增加公司價(jià)值。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定并修訂的《實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》與《職責(zé)說明》指出：“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。它通過系統(tǒng)化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！边@也表明管理審計(jì)是在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上的一種延伸和拓展，代表著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向，并預(yù)示著管理審計(jì)的前景廣闊。因此，探討和實(shí)施管理審計(jì)重要而緊迫、任重而道遠(yuǎn)！

　　管理審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立、客觀、公正的約束與評(píng)價(jià)機(jī)制，是完善公司治理結(jié)構(gòu)必不可少的重要手段，具有其不可替代的獨(dú)特的功用，具體說來主要有三：

　　功用之一在于經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，即在對(duì)被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查監(jiān)督的基礎(chǔ)上，著重考核和評(píng)價(jià)其預(yù)測(cè)、決策、目標(biāo)和計(jì)劃是否先進(jìn)可行，經(jīng)濟(jì)效益水平高低及其影響因素，經(jīng)營(yíng)管理者是否有效地管理了企業(yè)資財(cái)，并切實(shí)履行了其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)人員通過管理審計(jì)可以評(píng)價(jià)整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，并針對(duì)所取得的成績(jī)和存在的問題，提出具有建設(shè)性、針對(duì)性的評(píng)價(jià)意見和改進(jìn)建議，協(xié)助高層管理當(dāng)局更有效地進(jìn)行管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?？傊茖W(xué)合理的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)有助于實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的激勵(lì)約束與有力支持，有助于被審單位改善經(jīng)營(yíng)管理，提高運(yùn)作效率，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　功用之二在于經(jīng)濟(jì)鑒證，即對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理業(yè)績(jī)進(jìn)行鑒定和證明。事實(shí)上，當(dāng)委托人將各種財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）責(zé)任之外的管理（經(jīng)營(yíng)）責(zé)任托付給受托人時(shí)，審計(jì)鑒證就要向外拓展和延伸。對(duì)此，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)已無能為力，因?yàn)樨?cái)務(wù)審計(jì)只能鑒定和證明受托人履行財(cái)務(wù)（會(huì)計(jì)）責(zé)任的情況，而受托人履行的管理（經(jīng)營(yíng)）責(zé)任則只有通過管理審計(jì)加以鑒定和證明。

　　功用之三在于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，即管理審計(jì)在發(fā)揮評(píng)價(jià)、鑒證作用的同時(shí)，也發(fā)揮著對(duì)管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)察與督促作用。但需指出，管理審計(jì)并不是為了監(jiān)督而監(jiān)督，找問題、查錯(cuò)弊并非其首要或主要的工作內(nèi)容，而是針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出有針對(duì)性的意見和建議，以便企業(yè)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。實(shí)際上，這種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督寓于其對(duì)企業(yè)的服務(wù)之中。

　　二、公司治理及其特性認(rèn)定

　　中外有關(guān)公司治理結(jié)構(gòu)的表述較多，相比而言，能為多數(shù)人接受的是認(rèn)定其為“一種制度安排”，即指關(guān)于公司內(nèi)外部利害關(guān)系人之間權(quán)利、責(zé)任和利益的制度安排，其實(shí)質(zhì)是各利益相關(guān)者之間的相互制衡機(jī)制。這種相互制衡機(jī)制及其有效運(yùn)行，在公司內(nèi)部是通過所有者、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層之間的契約直接支撐的，在公司外部是通過資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)及經(jīng)理市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)間接實(shí)現(xiàn)的。

　　世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出，一個(gè)良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)：維護(hù)股東的權(quán)利；確保包括小股東和外國(guó)股東在內(nèi)的全體股東受到平等的待遇，若其權(quán)利受到損害，他們應(yīng)有機(jī)會(huì)得到補(bǔ)償；確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并且鼓勵(lì)公司和利益相關(guān)者積極地進(jìn)行合作；保證及時(shí)準(zhǔn)確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會(huì)對(duì)公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對(duì)管理人員的有效監(jiān)督，并確保董事會(huì)對(duì)公司和股東負(fù)責(zé)。

　　我們認(rèn)為，公司治理結(jié)構(gòu)就是要在企業(yè)內(nèi)部形成這樣的機(jī)制并形成如此的效果，即在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的前提下，公司各利益相關(guān)者之間建立起相互獨(dú)立、相互制約、權(quán)責(zé)明確、互相配合的機(jī)制，并通過建立科學(xué)的決策程序和監(jiān)督制度，使各自的正當(dāng)權(quán)利得到保障、行為受到合理約束。具體說來，主要有三：

　　首先，按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，必須明晰產(chǎn)權(quán)及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，以此為基礎(chǔ)對(duì)各權(quán)利主體的角色進(jìn)行正確定位，合理設(shè)定產(chǎn)權(quán)主體權(quán)利的行為邊界，明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利關(guān)系，從而在公司內(nèi)部形成有效的權(quán)利制衡機(jī)制，以避免、克服及解決“內(nèi)部人控制”等問題。

　　其次，根據(jù)效率優(yōu)先兼顧公平的原則，必須充分調(diào)動(dòng)各權(quán)利主體的積極性、主動(dòng)性及創(chuàng)造性，靈活采取多種激勵(lì)方式，務(wù)求激勵(lì)作用均衡有效，努力促成不同權(quán)利主體在諸多層面上的利益趨同。

　　再次，基于有效的激勵(lì)需輔之以有效的約束之理念，建立健全監(jiān)督與制約制度，針對(duì)不同權(quán)利主體及其行為采取經(jīng)濟(jì)合理、簡(jiǎn)便易行的監(jiān)督和制約之方式，從而在公司內(nèi)部形成有效的約束機(jī)制，以減少、遏制及杜絕“逆向選擇”、“道德風(fēng)險(xiǎn)”、“掠奪經(jīng)營(yíng)”、“掏空資財(cái)”等行為與現(xiàn)象，進(jìn)而在制度安排上降低代理成本與監(jiān)督成本，提高運(yùn)營(yíng)效率、效果及效益。

　　最后，鑒于權(quán)責(zé)利效相結(jié)合的要求，無論是權(quán)利制衡、激勵(lì)約束或績(jī)效評(píng)價(jià)，都需要真實(shí)、完整的信息及其完全、及時(shí)的傳遞，因而必須確保信息的質(zhì)量并充分發(fā)揮其作用，從而要在公司內(nèi)部形成有效的信息溝通與反饋機(jī)制，以減少、克服及解決“信息不對(duì)稱”等問題及其產(chǎn)生的諸多弊端。

　　目前，我國(guó)有一千多家上市公司，從其運(yùn)行機(jī)制和治理水平看，距離公司治理的實(shí)質(zhì)性要求尚有較大的差距。眾所周知，我國(guó)上市公司大部分是由國(guó)有企業(yè)經(jīng)過改革、改組、改造形成的；同時(shí)，證券市場(chǎng)又是一個(gè)新興市場(chǎng)，這就決定了我國(guó)上市公司治理才剛剛起步。正因如此，我國(guó)的上市公司“治理”問題日益突出、十分迫切，健全與完善上市公司治理結(jié)構(gòu)具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性和針對(duì)性。

　　資本市場(chǎng)與公司治理存在著互動(dòng)效應(yīng)。良好的公司治理是資本市場(chǎng)健康運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)，而上市公司治理水平對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展具有重要的影響；同樣，有效的資本市場(chǎng)有利于促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善。不久前，我國(guó)《上市公司治理準(zhǔn)則》發(fā)布實(shí)施，這表明了中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的高度重視。目前，我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷已經(jīng)成為資本市場(chǎng)發(fā)展過程中一個(gè)非常突出的問題。由于治理結(jié)構(gòu)不合理而引發(fā)的問題日漸增多，若不盡快加以改進(jìn)或解決，則難以規(guī)范和發(fā)展我國(guó)的資本市場(chǎng)。

　　此外，隨著我國(guó)加入WTO，經(jīng)濟(jì)的日益全球化已使中國(guó)資本市場(chǎng)漸漸融入國(guó)際資本市場(chǎng)。這固然會(huì)給我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來巨大的機(jī)遇，但也必將使我國(guó)企業(yè)面臨更加激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與挑戰(zhàn)。因此，我國(guó)企業(yè)必須朝著更加規(guī)范化、國(guó)際化的方向發(fā)展，以增強(qiáng)其對(duì)外部環(huán)境的適應(yīng)能力。實(shí)際上，完善公司治理結(jié)構(gòu)，大力提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，是我國(guó)加入WTO后企業(yè)應(yīng)采取的一項(xiàng)重要的應(yīng)對(duì)舉措。

　　三、正確認(rèn)識(shí)管理審計(jì)與公司治理的關(guān)系，充分發(fā)揮管理審計(jì)在公司治理中的積極作用

　　公司治理結(jié)構(gòu)與管理審計(jì)的關(guān)系是密不可分的。一方面，公司治理結(jié)構(gòu)是實(shí)施管理審計(jì)的制度環(huán)境，是促使管理審計(jì)有效開展，保證管理審計(jì)功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，只有將管理審計(jì)置于公司治理中加以考慮，才能全面理解管理審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的重要地位，并正確發(fā)揮其積極作用；另一方面，管理審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)趨于健全完善的保證，公司治理結(jié)構(gòu)的完善及其作用的發(fā)揮離不開管理審計(jì)。

　　根據(jù)系統(tǒng)論原理，系統(tǒng)與環(huán)境互相適應(yīng)、互相影響，系統(tǒng)的有效運(yùn)行離不開與其相適應(yīng)的良好環(huán)境，只有在完善的公司治理環(huán)境中，管理審計(jì)才能真正發(fā)揮其作用，并提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果；若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，管理審計(jì)就會(huì)流于形式而難以收到預(yù)期的效果。

　　嚴(yán)格說來，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是一個(gè)既科學(xué)又復(fù)雜的體系，涉及公司所有利益相關(guān)者之間的相互制衡及責(zé)權(quán)利劃分。公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在利益相關(guān)者之間建立起有效的激勵(lì)機(jī)制和制衡機(jī)制。管理審計(jì)作為一項(xiàng)監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制，自然也成為公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分。有效的管理審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)利制衡機(jī)制并促使其有效運(yùn)行的重要手段。

　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的集合，其中最重要的是財(cái)產(chǎn)所有者（委托人）與管理者經(jīng)營(yíng)（代理人）之間的委托代理關(guān)系。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，委托人即所有者將資產(chǎn)的管理經(jīng)營(yíng)權(quán)授與管理者即代理人，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到代理人手中，從而形成委托代理關(guān)系，它是公司治理和管理審計(jì)共同的理論基礎(chǔ)。

　　在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的基礎(chǔ)上，由于委托人與代理人各自追求的目標(biāo)是不同的，代理人有可能利用不對(duì)稱或不透明的信息優(yōu)勢(shì)謀取個(gè)人利益。在個(gè)人利益最大化的驅(qū)動(dòng)下，代理人的管理決策就不一定代表委托人的利益。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)就是要在這種委托代理關(guān)系中，以效率和公平為先導(dǎo)與基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)對(duì)代理者的有效控制，確保委托人的權(quán)益不受侵害，實(shí)現(xiàn)對(duì)各相關(guān)利益者在責(zé)權(quán)利上的有效制衡。

　　企業(yè)外部的各類委托人和企業(yè)內(nèi)部的各層級(jí)的代理人之間的委托受托關(guān)系，必然需要依靠監(jiān)督機(jī)制加以維持。按照委托代理理論，在經(jīng)營(yíng)者控制公司經(jīng)營(yíng)權(quán)且信息不對(duì)稱的條件下，作為受托人的管理經(jīng)營(yíng)者很可能產(chǎn)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”并進(jìn)行“逆向選擇”，從而損害委托人即股東的利益。因此，委托人必須加強(qiáng)對(duì)代理人的約束，保證其受托責(zé)任的履行。一般來說，該受托責(zé)任包括兩部分，即受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任。委托人可以通過代理人提供的財(cái)務(wù)報(bào)告來判斷其是否有效履行了受托財(cái)務(wù)責(zé)任，這便是財(cái)務(wù)審計(jì)；同時(shí)，為了全面判斷受托人對(duì)受托責(zé)任履行的效果，單純的財(cái)務(wù)審計(jì)是難以勝任的，因?yàn)檫€必須判斷受托管理責(zé)任的履行情況從而需要管理審計(jì)。

　　目前，我國(guó)尚處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型之中，不少企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，尤其是存在較為嚴(yán)重的所有者缺位現(xiàn)象。這使得企業(yè)“內(nèi)部人控制”情形相當(dāng)普遍且內(nèi)部人控制權(quán)日益過大，有些內(nèi)部人還利用信息的不對(duì)稱，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權(quán)益。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)營(yíng)所有者財(cái)產(chǎn)的基礎(chǔ)上的，擁有控制權(quán)的經(jīng)營(yíng)者成了企業(yè)的“內(nèi)部人”。由于經(jīng)營(yíng)者與所有者各自的利益不一致，如果沒有有效的制度約束和監(jiān)督機(jī)制，“內(nèi)部人”很有可能憑借自己手中的控制權(quán)損害所有者的利益。值得指出，在我國(guó)大多數(shù)公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，由于國(guó)有企業(yè)所有者的缺位，即缺乏真正對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值負(fù)責(zé)且關(guān)心國(guó)有資產(chǎn)利益的國(guó)家所有者的人格化代表，幾乎無人對(duì)國(guó)有產(chǎn)權(quán)（剩余索取權(quán)）真正擔(dān)負(fù)責(zé)任，從而強(qiáng)化了“內(nèi)部人控制”與“掏空”國(guó)有企業(yè)等現(xiàn)象，并且使之成為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中公司治理的特殊難點(diǎn)。

　　我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，還表現(xiàn)在國(guó)有股的比重過大，且大多不能上市流通，即“一股獨(dú)大”現(xiàn)象較為突出。股東大會(huì)是企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，在重大事項(xiàng)上應(yīng)當(dāng)擁有決定權(quán)與控制權(quán)。然而，股東大會(huì)及董事會(huì)常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會(huì)或董事會(huì)參與對(duì)企業(yè)的控制。事實(shí)上，我國(guó)許多上市公司在這個(gè)問題上都未能形成有效的制衡機(jī)制，所以損害中小股東利益的事件屢有發(fā)生。

　　從總體上看，我國(guó)大部分企業(yè)、公司的監(jiān)督制約功能是分離的、不完整的。比如，對(duì)高管人員的制約監(jiān)督與對(duì)公司戰(zhàn)略決策的監(jiān)督制衡就難以結(jié)合，對(duì)財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督與對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的制約也沒有結(jié)合起來。

　　如前所述，在公司治理中，管理審計(jì)是一個(gè)不可或缺的組成部分。管理審計(jì)應(yīng)全面滲透到企業(yè)的各個(gè)層面，貫穿到公司治理結(jié)構(gòu)之中，從而充分發(fā)揮其在公司治理中的積極作用。對(duì)此，我們認(rèn)為：

　　第一，應(yīng)在公司內(nèi)部真正建立并有效運(yùn)行權(quán)利制衡機(jī)制與激勵(lì)約束機(jī)制，控制和抑制“內(nèi)部人控制”，促使代理者的行為符合委托人的目標(biāo)與利益。公司治理中的核心問題，是委托人如何激勵(lì)約束代理人，使其努力經(jīng)營(yíng)以實(shí)現(xiàn)或確保股東財(cái)富最大化。顯然，僅僅通過財(cái)務(wù)審計(jì)，委托人是難以全面了解代理人是否有效地履行其受托責(zé)任的，而管理審計(jì)則有利于減少信息的不對(duì)稱性，較全面地提供委托人所需要的有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)方面的信息，大大遏制“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生，增強(qiáng)管理經(jīng)營(yíng)的透明度，從而達(dá)到控制和抑制“內(nèi)部人控制”的目的。無疑，有效的管理審計(jì)和充分的信息披露將有助于保護(hù)投資者的利益。

　　第二，應(yīng)在公司內(nèi)部真正建立并有效運(yùn)行信息溝通機(jī)制，確保信息真實(shí)完整，反饋及時(shí)順暢，防止、發(fā)現(xiàn)及糾正錯(cuò)弊，提高經(jīng)營(yíng)管理效率。從委托人的角度講，管理審計(jì)及其信息可以使他們能夠更有效地判斷代理人的業(yè)績(jī)與能力，評(píng)價(jià)代理人對(duì)受托責(zé)任的履行情況，促使代理人提高經(jīng)營(yíng)管理效率。不僅如此，有效的管理審計(jì)還有利于規(guī)范企業(yè)行為，防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤及舞弊行為。

　　第三，應(yīng)將管理審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)合起來，以形成完整的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制。二者的有機(jī)結(jié)合，有助于整體建立并有效運(yùn)行公司治理的監(jiān)控與評(píng)價(jià)機(jī)制，完善各項(xiàng)監(jiān)控及評(píng)價(jià)措施并實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的有效整合，從而在內(nèi)部各種機(jī)制之間形成既相互獨(dú)立又有機(jī)聯(lián)系的監(jiān)控與評(píng)價(jià)體系。

　　綜上所述，管理審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，有效的管理審計(jì)有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，要實(shí)現(xiàn)公司治理的目標(biāo)，就必須正確認(rèn)識(shí)管理審計(jì)與公司治理之間的互動(dòng)關(guān)系，并充分發(fā)揮管理審計(jì)在公司治理中的積極作用。當(dāng)然，管理審計(jì)也應(yīng)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展而不斷改進(jìn)與完善。

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