[關鍵詞]會計師事務所；“輪作”審計制度；審計獨立

　　[摘要]由于絕大多數(shù)會計師事務所與被審計企業(yè)有長期合作關系，這是造成企業(yè)和會計師事務所造假的主要動因，因此，提出“輪作”審計制及其具體的實施方案以解決審計舞弊所造成的種種危害，并闡明實施這一制度需要考慮的因素。

　　一、問題的提出

　　會計師事務所對企業(yè)的公正審計是經濟能夠持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的有力保障，而最近從國內外發(fā)生的一系列會計造假事件所披露的問題，使我們不得不考慮如何使會計師事務所能夠保持公正客觀的審計。近期發(fā)生的中外財務丑聞無一例外均重創(chuàng)了資本市場。去年中國股市的下跌，這一因素起了推波助瀾的作用。近一段時間，美國股市因為這個原因下滑到1997年以來的最低點并導致了全球股市的動蕩，其嚴重程度甚至會引發(fā)全球的經濟衰退。中國由于是發(fā)展中國家，市場機制尚不健全，國際金融風險更容易傳導到國內，所受外部沖擊更大。我們必須通過制度建設來消減這種來自國內外的、影響經濟穩(wěn)定發(fā)展的人為風險。由于長期審計帶給合作雙方的巨大利益使企業(yè)和會計師事務所造假問題異常嚴峻，而這種親密的長期合作也可能使審計的獨立性遭受重大減損并已經成為導致作假的一個重要原因，隨之也帶來了一系列嚴重的經濟問題。由于導致企業(yè)和會計師事務所作假的因素很多，本文將重點就“長期合作關系”導致的作假問題作為切入點，提出會計師事務所“輪作”審計制的初步框架，即通過間隔輪換審計的方法限制會計師事務所與其企業(yè)的合作年限，從而在制度上防止這種可能導致事務所與客戶之間產生不當利益關系的現(xiàn)象，進而防止由于會計師事務所長期為一家企業(yè)審計而產生的作假事件。

　　二、“輪作”審計制及其利弊

　　企業(yè)和會計師事務所的“長期合作”其實是一種變相的會計審計服務的終身制。它滿足了雙方的利益卻對第三方的利益構成了巨大侵害。而從會計師事務所作假的根源來說，就是利益驅動。雇傭與被雇傭的關系決定了雇傭方的決定性的地位，而受雇傭方由于同業(yè)競爭的壓力，為了生存只能滿足顧主的要求。尤其是一家企業(yè)長期聘用一家事務所進行審計時，雙方出于利益的需要，使發(fā)生作假的概率明顯增大，會計信息失真也由此產生。那么是否可以用制度來抑制這種現(xiàn)象的發(fā)生呢？目前提出的辦法是強制交替任用審計師，安排恰當?shù)膶徲嬓〗M以確保審計的獨立性。但這種方法并不能阻止這種現(xiàn)象的發(fā)生，因為企業(yè)和事務所這種默契的合作實際上是出于雙方切身利益的考慮，不是個人行為，而是一個企業(yè)的整體行為。在一個整體內，個人必須服從整體的利益和要求。換句話說，如果只由同一家事務所進行審計，不論如何更換審計師，審計師要么服從安排，要么離開。因此它并不能真正起到防止作假的作用。筆者提出用“輪作”審計的方法來制約這種事實上的終身審計制的發(fā)生。這里的“輪作”是指一家事務所對一家企業(yè)的審計只能在規(guī)定的年限內，在此年限內企業(yè)和事務所可以自由選擇合作時間，而一旦達到制度規(guī)定的雙方最高合作年限，企業(yè)必須另選一家事務所對其進行審計，而任期已滿的事務所不得在制度規(guī)定的下一個或連續(xù)幾個年度對同一家企業(yè)再次進行審計。例如，假設一家事務所由于制度規(guī)定只能在連續(xù)三年內對同一企業(yè)進行審計，而在下一相鄰的三年或幾年中不得對同一家企業(yè)再次進行審計。反之，對企業(yè)也是如此。一家事務所最多只能對一個企業(yè)連續(xù)審計三年，實際上連續(xù)審計的最高時限是不確定的，關鍵要考慮的是既要增加企業(yè)和會計師事務所的作假成本保持審計的獨立性，又要適當考慮企業(yè)和會計師事務所的審計成本和審計質量及其他相關因素后，由此合理確定雙方連續(xù)合作的最高年限。

　?。ㄒ唬嵤┻@一制度的好處是：第一，有利于從投資者和管理者的審計角度定期對公司進行重新審視。由于定期輪換會計師事務所，能使相關報表閱讀者獲得由不同會計師事務所出具的公司的審計報告。并且不同事務所的內部風險控制不同，抽樣審計的范圍也不同，因而前后對比的審計報告也提高了會計報表的可信性，減少了由一家事務所長期出具審計報告帶來的審計惰性風險。第二，有利于促使會計師事務所自覺提高審計質量。能使事務所在可見的為企業(yè)服務的年限內，不愿為獲得可預期的收入而敢于冒出虛假報告所帶來的風險，同時可使企業(yè)在尋找配合其作假的會計師事務所方面出現(xiàn)困難。另外“輪作”審計也是前后任事務所之間互相監(jiān)督的過程，相當于同業(yè)互查機制，這也有利于提高審計質量。第三，有利于在事實上促進市場競爭更加公平。因為這種長期特殊的互利合作實際上排除了其他會計師事務所的進入，具有排他性。除非特別因素，這種合作是異常牢固的，不是其他事務所降低審計費用就能介入的，這種情況帶來了事實上的市場壟斷行為，而實行輪換審計就可以很好地解決這個問題，它打破了事實上的會計審計服務的終身制。第四，這個制度也有利于增加企業(yè)對異地會計師事務所的需求，減少本地化審計的人為干擾因素。目前在上市公司的審計中，有很大部分公司的審計都是由本地事務所完成的，在被證監(jiān)會處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘用了異地事務所，折射出體制和地方保護主義對我國會計師事務所審計獨立性和審計質量的巨大負面影響。而輪換審計則可以增加企業(yè)雇傭外地事務所的機會，減少上述現(xiàn)象的發(fā)生。最后，實施這個制度利用現(xiàn)有的機構和人員就能夠完成。監(jiān)督管理的目的就是要整合資源、降低成本，進而獲得消耗最小、效益最高的運行體制監(jiān)督模式。不論企業(yè)還是政府都要遵循這個原則提高自身運做效率。由于這個制度是補充完善性質的，不用另外增加監(jiān)管人員及另設機構而又能提高監(jiān)管效率，因而對監(jiān)管方來說具有很強的操作性。

　?。ǘ┻@一制度的缺點是：企業(yè)可能鉆制度的空子，如企業(yè)找固定的幾家事務所輪流為其審計，這是一種改頭換面式的默契配合，還可能出現(xiàn)假賬，但對事務所來說收入變少，風險卻相對提高，增加了其作假的成本。對這種輪流由固定幾家事務所審計的企業(yè)，可以由監(jiān)管部門根據(jù)情況對其進一步補充審計。這一制度還可能使信譽好、服務質量佳的事務所失去和客戶一道發(fā)展的機會，似乎不利于會計師事務所的做大、做強，不利于注冊會計師審計市場的整合和兼并。但我們認為，長期的、類似終身審計的弊端即使是在非常講究誠信的美國其后果也是十分嚴重的，所以我們認為應該進行輪換。關鍵是合理確定輪換的年限，這個年限最好是統(tǒng)計出的企業(yè)和會計師事務所合作的平均年限或略長的時間，同時考慮審計成本和審計質量等因素來加以確定。

　　三、實施“輪作”審計制度需要考慮的因素

　　實施“輪作”審計制度需要考慮多種因素。

　　（一）政策方面。必須有政策的保障。政府如果實施這項制度，需制訂出具體措施和條例并與現(xiàn)行的政策措施協(xié)調一致，以便制度實施后能正常運作并達到預期效果。例如，政策在規(guī)定了企業(yè)和事務所合作年限后，必須建立相關督察及懲罰機制。明確責任劃分職責，即由誰來檢查及執(zhí)行政策、檢查者違規(guī)的處理機制、企業(yè)和事務所違規(guī)的責任及有關例外情況的處理等。在實行輪作審計后，也要建立對于期滿離任的事務所的審計質量評價機制，可以建立類似星級服務的評級體系。對經檢查達到標準的事務所，由政府主管部門或行業(yè)協(xié)會予以公布，以起到獎優(yōu)罰劣促進審計行業(yè)的規(guī)范整合的作用。而政府還應采取措施防止審計行業(yè)處于完全競爭狀態(tài)，最好采取有限制的競爭策略。即根據(jù)經濟發(fā)展的規(guī)范，控制會計師事務所的總量，防止會計師事務所數(shù)量過多，因為過于激烈的市場競爭也是促使會計師事務所配合企業(yè)作假的一個主要因素，這也是對實施這項制度及其他相關防范制度的有力保障。

　　（二）要對現(xiàn)行的法律進行補充完善。現(xiàn)行的《注冊會計師法》是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保障社會主義市場有序運轉的重要法律。新的制度實施后必須對相關條款做出補充或刪改。在和財政部門的關系、注冊會計師的業(yè)務范圍、注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)則、注冊會計師協(xié)會、法律責任等方面都要有所增減。并且法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，具有可操作性，為法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎。這樣才能真正形成有效的法律約束體系，使社會主義市場經濟條件下的整個社會監(jiān)督體系在法制化的軌道上有效地、規(guī)范化地運轉。

　?。ㄈ┰谑袌霏h(huán)境方面，我國正處在轉型的經濟環(huán)境下，有導致虛假泛濫的客觀原因，這也是會計師事務所出具虛假審計報告的外部環(huán)境因素。那么在外部環(huán)境治理方面，必須大力提倡職業(yè)道德教育及在法制框架下的誠信。市場沒有自發(fā)的誠信，只有在法制化下的不得不有的誠信。若無誠信，則威懾性的執(zhí)法可使違法者傾家蕩產。建立“輪作”審計制就要考慮現(xiàn)有的市場現(xiàn)狀，有針對性地建立相關制約規(guī)定，以達到推動誠信服務的效果，在外部環(huán)境上創(chuàng)造提倡誠信的氛圍來保障制度的實施。

　?。ㄋ模┮紤]會計師事務所和企業(yè)對這個制度的接受程度。目前國內有4000多家中小會計師事務所，有70余家較大的事務所負責上市公司審計，兩市上市公司合計有近1500家，審計市場的集中程度還不高，“輪作”審計制度能否被廣大事務所及企業(yè)接受需要有試驗推廣階段，即實施這一制度最好采取從局部到整體的策略。逐步推進、分步到位、先易后難、然后再進行整體協(xié)調。相對來說，這種從局部到整體的漸進式變遷比整體均衡推進的社會阻力要小，摩擦成本得到降低，有利于發(fā)現(xiàn)問題，總結經驗教訓；有利于正式推廣工作的開展。

　?。ㄎ澹┮紤]審計行業(yè)參與國際國內競爭的因素，審計制度也要考慮與國際接軌的問題。在制度的制定上應借鑒發(fā)達國家的成熟經驗并在考慮我國國情后加以實施。加入WTO后，各成員國都要受其規(guī)則約束，而且WTO又是制度的制定者，制度能夠降低交易成本、為合作創(chuàng)造條件、提供激勵機制、抑制人的機會主義行為，一個擁有制度的經濟社會比沒有制度會更有效率。在國際經濟業(yè)務往來中，如果一個以組織身份出現(xiàn)的國家不融入當前的國際相關制度，無疑是難以享受到制度所帶來的各種好處的。因此這一制度是否會給國內的審計行業(yè)帶來新的機遇和挑戰(zhàn)，是否會有利于他們參與國際競爭，是否會被國際承認和接受也需要作相關深入研究。

　?。嵤┻@一制度的人才準備。任何一項制度的實施都需要大量的準備工作，人才準備是重中之重，必須有人來研究創(chuàng)新性的理論為實施奠定基礎。遵循理論先行的原則，需要有更多的專業(yè)人士和實務精英參加進來發(fā)表意見，通過不斷的反復論證及完善，才能產生一些理論權威和相關著作，才能更好地論證實施這項制度的可行性并在指導實務中發(fā)揮導航作用。

　　總之，“輪作”審計制是對現(xiàn)有制度的補充和完善，需要其它制度的配合并受相關市場環(huán)境的制約。只要各方加大力度配合，這個方案應該是可行的。