[摘要]我國審計市場需求不足、供給過剩的現(xiàn)狀帶來審計收費中的審計回扣現(xiàn)象。現(xiàn)行法律賠償制度不完善導(dǎo)致審計風(fēng)險低下，使審計收費中預(yù)期損失所形成的機會成本轉(zhuǎn)化為事務(wù)所的現(xiàn)實利潤，為審計回扣提供了操作空間。審計回扣的存在并不一定意味著審計質(zhì)量的降低，但過度的審計回扣將影響審計質(zhì)量。應(yīng)完善審計收費制度。

　　[關(guān)鍵詞]審計收費；審計市場；回扣；審計質(zhì)量

　　一、我國審計收費現(xiàn)狀分析

　　李樹華[1]通過實證研究考察了1997-1999年我國證券審計市場的有關(guān)特征。我國前10位事務(wù)所的市場份額由1999年的34.93%上升為2000年的39.34%（增加4.41%）、2001年的31.4%，2002年的31.23%（以總資產(chǎn)、股本為基礎(chǔ)）。2003年度前10位事務(wù)所的市場占有率之和不到三分之一（30.94%），前20位事務(wù)所的市場占有率之和僅為二分之一（50.40%），而且市場占有率最高的上海立信長江也僅為5.12%.由此看出，我國審計市場的集中度還不高，市場基本上處于完全競爭的狀態(tài)。

　　從經(jīng)濟學(xué)角度看，在完全競爭市場環(huán)境下，產(chǎn)品或服務(wù)價格由供給和需求雙方自發(fā)進行調(diào)節(jié)。由于我國對注冊會計師職業(yè)的期望不高和廣大投資者自我保護意識薄弱，導(dǎo)致審計市場需求不足、供給相對過剩。在審計市場處于買方市場狀態(tài)下，交易主動權(quán)就掌握在委托方手中。一方面表現(xiàn)在選擇交易對象的主動權(quán)上。我們經(jīng)?？梢钥吹缴鲜泄疽蚍N種理由變更會計師事務(wù)所，而很少看到事務(wù)所主動變更其所服務(wù)的上市公司；另一方面表現(xiàn)在選擇交易價格的主動權(quán)上。各個會計師事務(wù)所為了招攬客戶競相降價，這樣，決定交易價格的不是服務(wù)質(zhì)量，而是與是否能夠滿足委托人的要求（包括不合理甚至是非法的要求）、與委托人的親密度等非市場因素有關(guān)。李樹華[1]、曹玉俊[2]等研究表明，由于我國證券發(fā)行審核制度、證券發(fā)行定價制度等方面存在的問題，審計市場事實上需要獨立性較低且較為配合的審計服務(wù)。

　　《獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費的多少應(yīng)當(dāng)以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)合理收費。”“注冊會計師不得以降低收費的方式招攬業(yè)務(wù)。”我國會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)是由省級財政部門會同同級物價管理部門制定的。然而，目前我國審計市場需求不足、供給過剩，使得注冊會計師面對收費標(biāo)準(zhǔn)顯得力不從心，事務(wù)所之間壓價競爭現(xiàn)象普遍存在。我們把以低于政府定價的審計價格招攬審計客戶行為稱為審計回扣，反映的是實際收到的審計收入與政府定價間的差額。大量數(shù)據(jù)表明，我國審計回扣高達40%-60%.

　　這讓我們想到Lowballing[3]現(xiàn)象。Lowballing即“低價進入式審計定價策略”，是指以低于基準(zhǔn)價格的審計定價爭取審計合約的行為，反映的是當(dāng)期實際審計價格和平均正常價格水平間的差異。從表面看，審計回扣和Lowballing現(xiàn)象都是兩種價格水平的差額，但實際上兩者的本質(zhì)完全不同。首先，Lowballing完全是審計市場競爭的結(jié)果，而審計回扣是政府對審計定價不當(dāng)監(jiān)管的結(jié)果。其次，Lowballing形成的兩個比較價格都是競爭審計市場中的實際價格，數(shù)據(jù)可以從公開的渠道得到，而審計回扣形成的兩種價格不是審計市場的實際價格，政府定價是確定并保持不變的，實際收到的審計收入是政府定價扣除返還給審計客戶款項以后的余額，其數(shù)據(jù)無法從公開的渠道獲得，所以我國的審計回扣具有很大的隱蔽性。

　　二、影響審計收費因素的實證研究回顧

　　審計費用主要由三部分組成。一是產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要審計程序、出具審計報告所需要的費用；二是預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等；三是事務(wù)所的正常利潤。影響這三方面費用高低的因素有：委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制強弱、市場競爭強弱等。

　　有關(guān)學(xué)者對影響我國審計收費的因素進行了實證研究。劉斌[4]通過對我國2001年披露了審計收費的590家上市公司取樣，利用Simunic模型實證研究表明：上市公司規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響我國上市公司審計收費的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、長期負債與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況、審計任期和事務(wù)所規(guī)模對審計收費并不具有重要影響。而韓厚軍[5]對影響我國上市公司審計收費因素的實證分析結(jié)果表明：上市公司審計收費與公司總資產(chǎn)、子公司個數(shù)、資產(chǎn)負債率、審計意見類型等因素顯著相關(guān)，與應(yīng)收賬款和存貨之和與總資產(chǎn)的比率、凈資產(chǎn)收益率不相關(guān)。王善平[6]等采用多元線性回歸方法，以2002年我國深市上市公司為研究對象，實證分析表明：上市公司規(guī)模、子公司個數(shù)、事務(wù)所規(guī)模與上市公司所在地是影響我國上市公司審計收費的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、應(yīng)收款項與資產(chǎn)總額之比、資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率、審計任期、審計意見類型及審計任期與審計意見類型的交互效應(yīng)對審計收費的影響不顯著。

　　盡管各項實證研究結(jié)果有所差異，但通過觀察對審計收費影響不顯著的各因素，我們不難發(fā)現(xiàn)，我國會計師事務(wù)所風(fēng)險意識薄弱，主要表現(xiàn)在審計收費與存貨與資產(chǎn)總額之比、應(yīng)收款項與資產(chǎn)總額之比、資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率的關(guān)系中。上述各項財務(wù)比率是影響審計收費主要組成部分———預(yù)期損失費用的因素，在合理有效的審計市場中，這些風(fēng)險因素應(yīng)該顯著影響審計收費，因為審計風(fēng)險越高，審計范圍越廣，審計成本越高，相應(yīng)的審計費用應(yīng)該越高。而我國審計收費中沒有體現(xiàn)出這種較強的相關(guān)性，說明我國會計師事務(wù)所風(fēng)險意識不強，而造成這種現(xiàn)象的原因歸結(jié)于我國缺乏合理的法律賠償機制。

　　三、審計收費與審計法律風(fēng)險

　　會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險歸根到底是指審計失敗后被起訴且敗訴的風(fēng)險，即法律風(fēng)險，可用被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積表述。進一步而言，法律風(fēng)險最終是誰可以訴訟、訴訟的門檻要求、懲處力度三個因素的聯(lián)合乘積[7].換句話說，法律風(fēng)險與訴訟資格、訴訟成本與訴訟收益相關(guān)。

　　第一，訴訟資格過嚴(yán)。在2001年底前，資本市場的普通投資者不具備起訴注冊會計師行為失當(dāng)?shù)姆少Y格，直到2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了有關(guān)通知，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的證券市場上的民事侵權(quán)糾紛案件，但這并沒有改變我國證券市場上的法律制度和法律風(fēng)險問題，因為其在被訴訟對象等方面作了嚴(yán)加限制。比如，只對已被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進行受理，這就大大限制了被訴訟對象，延緩了起訴的時效性，從而增加后續(xù)法律訴訟的成本。第二，訴訟成本過高?！罢l主張，誰舉證”的舉證責(zé)任抬高了訴訟門檻，增加了訴訟成本。第三，訴訟收益偏低。審計師的賠償通常是“退一賠一”，即最高不超過審計費用的若干倍，再加上法院不接受集團訴訟，這樣，即使會計師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責(zé)任也是很低的。綜合上述三個方面因素可以看出，雖然法律允許普通投資者對審計師的不當(dāng)行為提起訴訟，但由于過高的成本和偏低的效益，審計師真正被提起訴訟的概率將會很低。這就意味著，會計師事務(wù)所面臨審計風(fēng)險或法律風(fēng)險很低，從而導(dǎo)致了審計回扣現(xiàn)象的滋長。

　　審計收費中包括由預(yù)期損失所形成的機會成本。在具有明確法律賠償責(zé)任時，它將轉(zhuǎn)化為會計師事務(wù)所的實際成本，作為未來法律賠償?shù)氖虑坝嬏?。而在沒有法律賠償責(zé)任時，它將轉(zhuǎn)化為會計師事務(wù)所的實際利潤。因此，我國的會計師事務(wù)所就可以此為基礎(chǔ)通過高回扣來獲得審計合約，也就是說，在我國目前的法律制度環(huán)境下，審計回扣不可避免。

　　四、審計收費與審計質(zhì)量

　　關(guān)于審計質(zhì)量的定義，比較有代表性的是DeAngelo[1]提出的，即注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位會計系統(tǒng)中某一特定違約行為，并對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的聯(lián)合概率。依照這一定義，我們來分析一下審計收費中普遍存在的審計回扣現(xiàn)象對審計質(zhì)量的影響。

　　我們假設(shè)，注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位會計系統(tǒng)中某一特定違約行為的概率為P1，對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的概率為P2，審計質(zhì)量為P，則P=P1.P2.審計執(zhí)行必要審計程序、出具審計報告所需要的費用為F1，預(yù)期損失費用所形成的機會成本為F2，事務(wù)所合理的利潤為E，超額利潤為E0，政府定價為G，折扣率為g，在正常情況下，G=F1+F2+E+E0.根據(jù)上文分析，我國會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險幾乎為零，所以此時會計師事務(wù)所的實際利潤近似于F2+E+E0-G.g.審計回扣可能發(fā)生的情況如下：

　　1、G（1-g）≥F1+F2+E.審計回扣放棄了超額利潤E0，說明政府定價偏高，使會計師事務(wù)所有機會獲取超額利潤。此時，審計回扣帶動了審計市場上合理的競爭，有利于審計質(zhì)量的提高。由于有效保證了F1的回報，并且獲得了正常的利潤，所以這種情況下，我們認為P1和P2都接近于100%，審計質(zhì)量很高。

　　2、F1+F2+E>G（1-g）≥F1+F2.審計回扣放棄了超額利潤和正常利潤E+E0，但因?qū)徲嬶L(fēng)險很低，會計師事務(wù)所仍能獲得較高利潤F2+E+E0-G.g，從而可以保證審計質(zhì)量。此時，我們認為P1接近于100%，P2值比較大，審計質(zhì)量就比較高。

　　3、F1+F2>G（1-g）≥F1.審計回扣放棄了所有利潤來源F2+E+E0.如果g比較小，會計師事務(wù)所仍能獲得確保審計質(zhì)量的合理水平的審計收入，此時我們?nèi)韵嘈臥1接近于100%，但P2值不大，審計質(zhì)量不高；如果g比較大，會計師事務(wù)所獲利很少，審計師就會考慮削減成本從而可能導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降，此時，P1值不高，P2值低，審計質(zhì)量低。如果審計客戶存在重大錯誤或重大舞弊傾向，可能期待低報價使審計師出于成本收益的考慮減少審計資源的投入，這種情況下審計師難以深入調(diào)查，并發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

　　4、F1>G（1-g）。審計回扣不僅犧牲了所有利潤來源F2+E+E0，而且將審計收費降至有形直接成本F1以下，審計資源耗費成本無法完全彌補，屬于惡性競爭，嚴(yán)重影響審計質(zhì)量。這種情況下，會計師事務(wù)所會因虧損而倒閉，所以其必然尋找彌補這種虧損的渠道，那就是進行多樣化經(jīng)營，如開展資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)等。

　　通過分析可以看出：審計回扣的存在并不一定意味著審計質(zhì)量的降低，市場上合理的競爭帶來的審計回扣有利于審計質(zhì)量的提高。但過度的審計回扣必將影響審計質(zhì)量，而且那些堅持客觀意見的獨立會計師事務(wù)所可能會被那些屈服于業(yè)務(wù)利益的會計師事務(wù)所淘汰，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，擾亂審計市場的正常秩序。因此，有關(guān)部門要加強監(jiān)督力度，杜絕惡性競爭。

　　五、結(jié)論

　　目前，我國審計市場上審計回扣現(xiàn)象普遍存在，這固然與審計競爭市場需求不足、供給過剩，會計師事務(wù)所處于談判劣勢有關(guān)，但法律賠償制度的缺失帶來的低審計風(fēng)險，使審計費用中的預(yù)期損失轉(zhuǎn)化為會計師事務(wù)所的現(xiàn)實利潤，也為審計回扣提供了操作上的可行性。雖然審計回扣有一定的積極意義，但過度的審計回扣會使審計質(zhì)量大打折扣。因此提出以下建議：

　　1、由于特殊的歷史背景，我國政府對會計師事務(wù)所的收費進行一定程度的管制，具有一定的合理性，但在具體措施上還需要進行完善。一方面，制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)該成立集體審議制度，咨詢行業(yè)主管部門、行業(yè)協(xié)會和經(jīng)營者等各個方面的建議，選擇座談會、論證會和書面征求意見等形式廣泛征求社會各方面意見，確定價格標(biāo)準(zhǔn)，合理界定F1、F2和E，最后交集體審議機構(gòu)通過。另一方面，審計回扣的隱蔽性有許多弊端，應(yīng)允許一定范圍內(nèi)的明折明扣。根據(jù)G（1-g）>F1+F2計算g，得到所允許的折扣率范圍，使我國的審計收費采用政府制定標(biāo)準(zhǔn)與市場調(diào)節(jié)相結(jié)合的方式來運作。

　　2、建立健全法律賠償機制。為了提高審計人員的法律風(fēng)險水平，需要在訴訟條件的放寬、舉證責(zé)任的修正及賠償風(fēng)險的提高等方面完善法律賠償機制，消除審計回扣存在的可能空間。比如根據(jù)“民事在先，行政刑事雙管齊下”的原則，建立能夠鼓勵甚至是激勵審計報告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計報告使用者組成的監(jiān)督力量。

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