在現(xiàn)實中，注冊會計師的審計責(zé)任與被審計單位的會計責(zé)任的界限被忽略了。法院僅從結(jié)果出發(fā)，往往只從審計報告與客觀事實是否相違來判斷注冊會計師的責(zé)任，而忽略甚至無視審計報告的基礎(chǔ)——被審計單位會計資料的真實性。這樣的判罰不符合違法行為要件的原理。因為，按照法律責(zé)任的要件原理，若注冊會計師沒有主觀上的過錯，即他不是故意的，也不存在過失（即保持了其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎），那么他就不應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。所以，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，從“法”的高度去規(guī)定注冊會計師的審計責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責(zé)任，從而消除某些法院超過作為第一被告的被審計單位而直接判處事務(wù)所賠償全部經(jīng)濟(jì)損失的做法，避免“深口袋理論”的濫用。

　　要件一：行為的違法性

　　行為的違法性是指行為不合法律要求。行為違法是行為人承擔(dān)民事責(zé)任的必要條件。我們應(yīng)該以什么為標(biāo)準(zhǔn)來判斷注冊會計師的行為是否合法呢？目前有關(guān)的法律法規(guī)包括：《民法通則》、《注冊會計師法》、《公司法》等。會計界認(rèn)為，還應(yīng)包括注冊會計師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)——《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》。對于這個界定法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，會計界與法律界存在爭議。會計界認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以《獨立審計準(zhǔn)則》作為界定依據(jù)，而法律界卻認(rèn)為《獨立審計準(zhǔn)則》是一種專業(yè)行業(yè)規(guī)范，它是從注冊會計師的角度制定的，不可避免地會保護(hù)注冊會計師自身一方，有失公平，故而不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。

　　筆者認(rèn)為，《獨立審計準(zhǔn)則》作為界定標(biāo)準(zhǔn)是合理的。首先，審計是一門復(fù)雜的學(xué)科，專業(yè)性很強(qiáng)，涉及會計、統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)等學(xué)科。最終的審計結(jié)論是經(jīng)過一系列嚴(yán)格科學(xué)的審計程序，經(jīng)過統(tǒng)計抽樣、分析推理計算方才得出的。以行業(yè)規(guī)范作為判別標(biāo)準(zhǔn)，是科學(xué)合理且符合慣例的。目前對于涉及醫(yī)療事故的訴訟案，就由專業(yè)人員來鑒別鑒定，而且法醫(yī)的結(jié)論可以作為呈堂證據(jù)。其次，《獨立審計準(zhǔn)則》是由財政部制定發(fā)布的。財政部是注冊會計師行業(yè)的主管部門，它有維護(hù)注冊會計師的一面，僅促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展才是其宗旨。所以，一味硬指《獨立審計準(zhǔn)則》偏袒了注冊會計師，這也是站不住腳的。第三，評價一個注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為是否規(guī)范、是否符合獨立審計準(zhǔn)則的要求，是一個專業(yè)性很強(qiáng)的問題。審計并不對百分之百的會計記錄做出測試，也無法對公司未來的繁榮做出保證，基于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性，一個職業(yè)道德良好、執(zhí)業(yè)水平較高的注冊會計師嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具報告，仍不可能保證審計報告的絕對正確。以審計報告是否絕對與事實相符來判定注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，顯得過于苛求。如美國一位法官在審計判例中所說“如果存在過失責(zé)任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使審計人員在不確定的時間對不確定的人員承擔(dān)不確定的責(zé)任。在這樣的條件下，從事審計執(zhí)業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險如此之大，以致人們懷疑這種責(zé)任的定義有問題”。

　　要件二：過錯

　　過錯是一種主觀狀態(tài)，是行為人承擔(dān)民事責(zé)任的主觀要件。在一般情況下，只有行為人有主觀過錯，行為人才應(yīng)對其不法行為所造成的損害承擔(dān)民事責(zé)任。注冊會計師的過錯包括故意和過失兩種。故意，是指注冊會計師在審計中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表中存在錯報或漏報，并且認(rèn)識到該錯報或漏報足以影響會計報表的真實性、公允性，卻不在審計報告中披露；或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)了被審計單位的重大違法行為，卻不披露或不向有關(guān)方面匯報。過失，是指注冊會計師在審計中，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可能做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。

　　對于注冊會計師的故意行為，毋庸置疑，注冊會計師必須承擔(dān)法律責(zé)任。對于注冊會計師的過失行為的責(zé)任承擔(dān)問題，國際上的做法一般是：對于審計客戶，審計人員的責(zé)任建立在兩者直接的契約關(guān)系基礎(chǔ)上。按照民事侵權(quán)法，審計人員要對客戶承擔(dān)一般過失責(zé)任。（一般過失，是指沒有給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，對審計人員而言，應(yīng)有的關(guān)注實際上意味著遵守獨立審計準(zhǔn)則）。顯然，注冊會計師的重大過失和欺詐行為更需要對客戶負(fù)有責(zé)任。而對于日益增多的有第三者提出的訴訟，審計人員一般對自己所知道的可能依賴審計意見的人（審計工作主要受益人）以及任何自己可以想象到依賴審計意見的人（可以預(yù)見的第三者）承擔(dān)一般過失責(zé)任。重大過失和欺詐責(zé)任擴(kuò)大到所有第三者，包括可以預(yù)見的第三者。目前的趨勢是注冊會計師所負(fù)有責(zé)任的第三者的范圍越來越大。

　　我國目前關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的法規(guī)眾多，《注冊會計師法》、《公司法》、《證券證》、《股票發(fā)行與交易暫行管理條例》、《民法通則》、《刑法》、《關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》等都說明了注冊會計師的民事責(zé)任、行政責(zé)任、刑事責(zé)任。但從總體上來講，這些條款均沒有清楚表達(dá)“情節(jié)嚴(yán)重”和“嚴(yán)重后果”等概念。而這些概念含糊不清就直接影響到法官對何為“一般過失”、何為“重大過失”的判斷，進(jìn)而導(dǎo)致對注冊會計師是否承擔(dān)責(zé)任的爭議。所以，有必要在現(xiàn)行法律修訂過程中加入對“情節(jié)嚴(yán)重”的明確規(guī)定，加以量化，以利于法官和當(dāng)事人對“重大”與“一般”的理解判斷，明確注冊會計師的法律責(zé)任。

　　要件三：損害事實

　　損害事實是指對于當(dāng)事人不利的后果。損害事實的客觀存在是確定民事責(zé)任首要的必要條件。注冊會計師對委托人的民事責(zé)任是違約責(zé)任，違反合同約定產(chǎn)生的損害事實應(yīng)為財產(chǎn)損害，它可以表現(xiàn)為委托人現(xiàn)有財產(chǎn)的減少和損失，也可以表現(xiàn)為未來收益的喪失。注冊會計師對于有利益關(guān)系的第三者（如報表使用人），也會對其財產(chǎn)產(chǎn)生不利影響，如證券購買者因為作為重要參考信息的經(jīng)注冊會計師審計的會計報告不實帶來的價格下跌的危害；貸款商由于以不實審計報告為依據(jù)，失誤地貸出款項帶來的壞賬損失等等。

　　確定損害事實的存在，還關(guān)系到賠償額的確定問題。目前針對注冊會計師的訴訟案的索賠金額愈來愈大，有些甚至達(dá)到令人瞠目的天文數(shù)字。賠償金額應(yīng)該根據(jù)受害一方的財產(chǎn)損失確定，由于經(jīng)過審計的會計報告是資本市場上重要的信息來源，因此目前發(fā)生的許多涉及資本市場的訴訟案例，往往牽連著廣大股民，牽涉的索賠金額也往往成為巨額數(shù)字。但是有不實陳述的審計報告決不是股民產(chǎn)生損失的唯一原因。所以適當(dāng)確定注冊會計師的賠償比例與股民的財產(chǎn)損失數(shù)額的關(guān)系十分重要。否則，注冊會計師因一時間小小的不慎，就可能引來導(dǎo)致事務(wù)所破產(chǎn)的“滅頂之災(zāi)”，將會使注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險過于巨大，將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業(yè)。

　　要件四：行為與損害事實之間存在因果關(guān)系

　　這里的因果關(guān)系是指損害后果與行為之間的相互關(guān)聯(lián)。也就是說，若某一損害結(jié)果是由某人的行為引起的，則兩者之間就有因果關(guān)系。強(qiáng)調(diào)這一要件，是要強(qiáng)調(diào)只有在注冊會計師的主觀違約行為與委托人之間的財產(chǎn)損失之間存在因果關(guān)系時，注冊會計師才應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。若該項損失不是由注冊會計師的行為引起的，注冊會計師也就無需對此項損失負(fù)賠償責(zé)任。

　　確認(rèn)因果關(guān)系，也就是確認(rèn)注冊會計師法律責(zé)任的范圍。注冊會計師對于委托人的法律責(zé)任在法律條文中都有明文規(guī)定。爭議較多的是注冊會計師對于第三者的責(zé)任關(guān)系。但對于第三者的定義，我國法律條文中并沒有明確指出，通常是以“審計報告使用者”一言概之。在這一領(lǐng)域中，美國相關(guān)法律對于第三者范圍的確定，從合同關(guān)系原則到直接收益原則，再到必然預(yù)見人原則，一直呈現(xiàn)著擴(kuò)大趨勢。筆者認(rèn)為，我國的相關(guān)法律之中也應(yīng)對第三者范圍做出明確規(guī)定。