“以事實為依據(jù)，以法律為準繩”，是法律界的名言。在注冊會計師界則可以是“以事實為依據(jù)，以準則為準繩”?！皽蕜t”是指會計準則與獨立審計準則?！皩嶓w真實，程序合法”，是對法官斷案的要求。注冊會計師（CPA）作為經(jīng)濟裁判，應為“實體真實、公允，程序合規(guī)、恰當”。所謂“實體真實、公允”，是指會計報表如實反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果，并按公認會計原則進行帳務處理；所謂“程序合規(guī)、恰當”是指按照獨立審計準則辦事。獨立審計準則是程序法，會計準則是實體法，兩者之間是程序與實體的關系。認識這一點，對于正確認識注冊會計師審計目標及法律責任有極其重要的指導意義。

　　一、實體真實、公允與程序恰當、合規(guī)的辯證關系一方面，程序恰當、合規(guī)是達到實體真實、公允的保障。只有真正地、一絲不茍地做到程序恰當、合規(guī)，即按獨立審計準則進行，才能有效地限制和排除注冊會計師的恣意妄斷，最大限度地接近實體真實、公允，為會計報表的正確審計奠定堅實基礎。另一方面，審計程序合規(guī)、恰當，可以有效地化解部分甚至全部當事人的不滿， 使審計結(jié)論變得更易于為當事人所接受，并進而規(guī)避審計風險。反之，在程序違規(guī)情況下，所產(chǎn)生的審計意見即使與實體吻合，也難以注冊會計師論壇消除人們對其正確性的疑慮。

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，常會有“重實體輕程序”的錯誤認識，這種認識會加大執(zhí)業(yè)風險。因為不按規(guī)定程序辦事，即使審計意見與實體吻合，也是瞎貓碰到死老鼠，是一種僥幸。但在執(zhí)業(yè)過程中，切不可有僥幸心理。

　　需要特別指出的是，目前受審計手段、審計水平、執(zhí)業(yè)環(huán)境等的制約，我們不能對實體真實、公允作不切實際的追求。只要我們嚴格遵循獨立審計準則行事，并以會計準則為標準，對會計報表的真實、公允作出認定，即使與實際有些出入，我們也可以問心無愧地講：我們已經(jīng)實現(xiàn)了實體真實、公允的既定目標。當然，此時的實體真實、公允，不一定與客觀實體完全吻合，而是審計意義上的法定真實、公允。

　　二、注冊會計師審計目標應“實體”、“程序”并重目前，我們把注冊會計師獨立審計目標定位于對會計報表真實、合法、恰當及會計處理一致性發(fā)表意見。西方則強調(diào)對會計報表的真實、公允發(fā)表意見。筆者認為，西方的審計目標更科學些；我國的目標則有重復、交叉之處，如對恰當性與合法性的關系，一致性與合法性的關系難以理解。但即使西方審計目標，也只追求結(jié)果真實、公允，忽略了程序恰當、合規(guī)。這樣，事實上導致“重實體輕程序”。正如前文論及：即使結(jié)果真實公允，但程序不合規(guī)、恰當，其結(jié)果也令人懷疑；而即使結(jié)果不完全符合客觀實體，但程序合規(guī)、恰當，在一定程度上可保護注冊會計師的執(zhí)業(yè)并把風險降到最低程度。所以，筆者認為，應實體、程序并重，把審計目標定位于“按照獨立審計準則，選擇恰當審計程序，對會計報表真實、公允發(fā)表審計意見”。

　　三、注冊會計師法律責任：實行推定過錯制注冊會計師嚴格遵循獨立審計準則執(zhí)業(yè)，但仍出具了與客觀事實不符的報告，即“結(jié)果失真，程序合法”，要不要負責任？注冊會計師對審計后的會計報表只起合法保證責任，不是絕對保證審后的報表真實公允，這是審計準則上講得明明白白的。但它可能與現(xiàn)行法規(guī)有沖突，或者不能為公眾所理解。如果說注冊會計師的工作滿足了程序合規(guī)、恰當?shù)囊?，就不能認為其工作結(jié)果是“虛假”的，那末，各個行業(yè)是否就可以設立一些免責條款，為自己推脫責任呢？

　　事實上，獨立審計準則只是規(guī)章，《民法通則》、《注冊會計師法》才是法律。盡管國際上有這樣的慣例，但這只是對被審報告作合理保證，不是免責的理由。筆者的理解是，注冊會計師對第三者的侵權(quán)是特殊侵權(quán)，實行推定過錯責任原則是目前的最好選擇。注冊會計師責任太輕了會出亂子，不利于加強其風險意識及責任感。目前我國把會計信息質(zhì)量的責任壓到注冊會計師身上，注冊會計師應擔起這個時代使命。最高人民法院從穩(wěn)定大局出發(fā)，不但對中注協(xié)減輕注冊會計師法律責任的要求不采納，反而加重了對注冊會計師違規(guī)的懲處力度。根據(jù)權(quán)責一致原則，注冊會計師執(zhí)業(yè)風險加大，相應工作力度要加大，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)要提高，收費標準也要提高。筆者建議，中注協(xié)應與物委、財政廳協(xié)調(diào)提高收費標準，改變收費方式（如以工時收費）。當然，在目前事務所相互競爭的情況下，提高收費標準在執(zhí)行中會有一定難度，但這是大勢所趨。

　　目前，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境逐漸見好，作用也越來越大，這是機遇也是挑戰(zhàn)。注冊會計師應“程序與實體”并重，不怕上法庭，敢為中國經(jīng)濟秩序的好轉(zhuǎn)，尤其是為會計秩序的根本好轉(zhuǎn)挑大梁、擔責任。有些事務所會在市場競爭中被淘汰，這是市場規(guī)律。從長遠看，從嚴要求對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量有益無害。