關鍵詞：審計獨立性；注冊會計師；影響因素

　　獨立性是注冊會計師審計的靈魂及本質屬性，也是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。它影響著審計的質量和可信性。較強的審計獨立性使人們更加有理由信任審計，同時審計的質量也會因獨立性的增強而提高。審計只有具備獨立性，為社會所信任，才能保證注冊會計師依法進行的經濟監(jiān)督客觀公正，使審計報告更有價值。由此可見，注冊會計師審計和獨立性是密不可分的。那么，何為審計獨立性？影響民間審計獨立性的因素又有哪些？本文擬從這兩個方面進行闡述。

　　1　獨立性的涵義

　　一般來說，審計獨立性是一個相當模糊的概念，因而，要對審計獨立性給出一個統(tǒng)一的定義也是相當困難的。目前普遍接受的看法是由曾任美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯提出來的。他指出：“注冊會計師必須擁有獨立性，實際上有兩種，即實質上的獨立性和形式上的獨立性。”所謂實質上的獨立性，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀袒護任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附或屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨立性，是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到損害。

　　實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質上的獨立性是無形的、難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，其服務也會喪失應有的價值。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作進而決定對其信賴與否的標準。

　　2　影響民間審計獨立性的因素

　　2.1　注冊會計師對被審計單位的經濟依賴性

　　被審計單位以利潤最大化或企業(yè)價值最大化作為經營目標，其所做的每一項活動都會用成本——效益原則來衡量，對審計費用的支付也不例外。而注冊會計師事務所是獨立的經濟實體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能維系自身的生存和發(fā)展，這又導致注冊會計師事務所對被審計單位的經濟依賴性增強，同時也造成了被審計者經濟上的力量優(yōu)勢。這種經濟上的依存往往使得注冊會計師在權衡利弊后喪失自身的獨立性。根據理論和實證分析，會計師事務所的獨立性對審計獨立性具有較大影響。而注冊會計師事務所缺乏獨立性，審計人員的獨立性也會受影響。

　　2.2　CPA審計關系失衡

　　現代審計理論認為，CPA審計是股份有限公司發(fā)展到一定階段的產物。為便于了解或報告受托責任的履行情況，需要聘請相對獨立于財產所有者和財產經營者的第三方（依法設立的會計師事務所）對公司管理當局編制的會計報表進行鑒證并就其可靠程度作出合理保證。因此，公司全體股東是審計責任的委托人，CPA及其事務所是審計責任的受托人，審計對象是股份有限公司會計報表。三者之間構成了如下的審計關系：

　　上述委托代理關系只有在清晰明確的情況下，注冊會計師審計獨立性才能得到保證。然而實踐結果卻與審計理論大相徑庭。在審計實務中，對大多數股份有限公司而言，CPA審計關系三方當事人事實上只有兩方，上述審計委托人與被審計單位實際上已“合二為一”了，這時的審計關系為：

　　造成審計關系失衡的根本原因在于我國大多數股份有限公司股權結構不合理，公司法人治理結構“塌陷”。如國有股股東在董事會實質上的缺位導致公司被內部人控制；在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”的問題；相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一等。在這種情況下，經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計并決定注冊會計師的續(xù)聘、收費等事項。從而為公司管理層收買注冊會計師的審計意見創(chuàng)造了條件，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，其審計獨立性就必然受到損害，他就很可能屈從于客戶，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，使審計失去客觀公正性。

　　2.3　非審計服務

　　根據《國際會計簡報》的統(tǒng)計，1993年整個會計界有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務，而到2000年非審計服務收入已占到總收入50%以上，超過了會計審計業(yè)務。非審計業(yè)務得以如此迅速的發(fā)展，緣于其潛在的交易收入和市場需求以及相對于審計責任而言幾乎不承擔風險的特征，也因此成為吸引會計師事務所的一個誘人的項目。雖然注冊會計師可以利用審計服務中所獲得的知識向非審計業(yè)務“溢出”，幫助客戶規(guī)范會計業(yè)務，提高管理水平，同時與客戶建立良好的關系而保持業(yè)務。但實質上也與客戶產生了財務利益關系。這樣注冊會計師的獨立性就不可避免的受到懷疑。再則，作為審計人員還要保持形式上的獨立性，審計人員為被審單位提供的各種服務起碼會留下了“自己審自己”的嫌疑，而對自己實施有效的監(jiān)督是任何人都難真正辦到的，即使審計人員對公眾的質疑能從專業(yè)的角度辯解，但社會公眾至少會認為其形式上缺乏獨立性?？梢?，非審計服務對審計獨立性的影響不容小覷。

　　2.4　注冊會計師事務所的規(guī)模及不正當競爭行為

　　目前，我國事務所規(guī)模小，所處地區(qū)分散，審計市場上仍是“僧多粥少”，有的事務所甚至50%以上的收入來自于一個客戶。迪安諾研究認為，大型事務所比小型事務所更有可能抵制不許報告虛假行為的壓力。這是因為跨地區(qū)、多元化的大型事務所因其經營規(guī)模較大，使得它損失某一客戶的代價遠遠小于因不報告舞弊行為而付出的信譽代價。而對于小型事務所，一方面其收入少，當承接大客戶所得收入占其總收入比重較大時就會迎合客戶的要求，如對客戶的違法違紀情況視而不見，對客戶提供的經濟資料不進行認真審查或干脆不審查，甚至在沒有與客戶見面的情況下就出具審計報告等，這種迎合的同時便喪失了獨立性；另一方面，為了攬到業(yè)務有些事務所在收費標準上采取就低不就高或以各種名目打折的辦法大搞殺價，甚至不計成本大幅度降價。這樣必然導致事務所對客戶的依賴心理，影響審計的獨立性。

　　2.5　違規(guī)成本小，審計監(jiān)管不力

　　我國會計師事務所九成以上是有限責任公司制，其僅以個人出資額為限作為賠償的砝碼，試想注冊會計師如果用較小的工作量和造假就能得到豐厚回報而不用付出任何代價或付出代價很小，那么就可能因利益所驅動而滿足委托方不合理要求，從而損害注冊會計師的獨立性。換句話說，不制定嚴厲的制度和機制讓事務所和注冊會計師知道造假要付出遠遠大于其所得回報的代價，注冊會計師行業(yè)造假問題就不會得到根本的解決。而我國在對事務所和注冊會計師造假處罰方面的法律法規(guī)還很不健全，懲戒方面遠不如發(fā)達國家。在現實生活中，因發(fā)生審計失敗破產的有限責任事務所的會計師們在財產、信譽方面并未受到過多影響，他們會在很短時間內帶著原有客戶資源加入到另一會計師事務所。正所謂“十八年后又是一條好漢”。另外，目前我國的監(jiān)管是重審批、輕監(jiān)管。存在監(jiān)管主體多元，政策軟化無力，使審計造假收益遠遠大于造假成本。從而導致會計師市場上瘋狂作假，審計市場上加勁壓價的惡性循環(huán)?？梢?，我們不加大違規(guī)成本，盡快完善我們的監(jiān)管制度，事務所和注冊會計師就會為了豐厚的回報不考慮較小的代價而喪失獨立性做出違法違紀的事情。這必須引起我們足夠的重視。

　　[參考文獻]

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