改革開放以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展十分迅速，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平也迅速提高，在改革開放的經(jīng)濟(jì)大潮中發(fā)揮了重要作用，但另一方面又面臨著審計(jì)質(zhì)量的提高及其制度與國(guó)際接軌的諸多難題。我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，審計(jì)行業(yè)的規(guī)范和完善既要立足中國(guó)的社會(huì)環(huán)境、歷史文化傳統(tǒng)，又要面向世界兼取各種審計(jì)制度之長(zhǎng)，適應(yīng)國(guó)際交流和國(guó)際協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　法國(guó)是一個(gè)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)、以私人經(jīng)濟(jì)為核心、自由競(jìng)爭(zhēng)與國(guó)家計(jì)劃相結(jié)合、私人經(jīng)濟(jì)與國(guó)有經(jīng)濟(jì)并存的混合型經(jīng)濟(jì)國(guó)家，實(shí)行的是有計(jì)劃的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)調(diào)節(jié)與國(guó)家計(jì)劃指導(dǎo)相結(jié)合。在其經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，形成了比較完備的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理法律制度和有效的運(yùn)行機(jī)制。而我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)環(huán)境與法國(guó)審計(jì)業(yè)狀況有相近之處，本文從法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特色的分析入手，結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)的實(shí)際情況和發(fā)展需要，從服務(wù)業(yè)務(wù)、行業(yè)監(jiān)管、小型事務(wù)所發(fā)展等方面探討其對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的借鑒意義。

　　一、法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特色

　?。ㄒ唬┓▏?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體

　　在法國(guó)，由于“兩師”并存的特點(diǎn)，所以其會(huì)計(jì)界也存在兩大職業(yè)組織，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。其執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師和執(zhí)業(yè)審計(jì)師分屬兩協(xié)會(huì)管理和指導(dǎo)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是依據(jù)1945年9月政府法令成立的由法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的自律性職業(yè)團(tuán)體，該協(xié)會(huì)自組建以來(lái)一直置于財(cái)政經(jīng)濟(jì)事務(wù)部的控制之下。其主要職業(yè)工作包括法定審計(jì)以外的所有公共會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。協(xié)會(huì)成員資格僅限于公開從業(yè)人員。

　　注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)是依據(jù)1969年8月政府法令成立的由法國(guó)注冊(cè)審計(jì)師組成的自律性職業(yè)團(tuán)體，在業(yè)務(wù)方面接受司法部的監(jiān)督、指導(dǎo)。法律規(guī)定股份公開公司和非股份公開公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須經(jīng)國(guó)家法定審計(jì)師協(xié)會(huì)成員的審計(jì)，所以該協(xié)會(huì)的成員為法定審計(jì)師。

　　法國(guó)的會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織體系比較完善、有效，且具有一定的司法性，兩個(gè)協(xié)會(huì)之間分工明確，分別管理和監(jiān)督執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師和執(zhí)業(yè)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況，有效的保證了法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公正性。[1]

　?。ǘ┓▏?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織

　　在法國(guó)，審計(jì)（會(huì)計(jì)）師事務(wù)所組織形式包括：個(gè)人獨(dú)資、合伙、股份有限公司和有限責(zé)任公司。前兩種形式的事務(wù)所在法國(guó)只占很小一部分，大部分事務(wù)所都是股份有限公司和有限責(zé)任公司形式的。為了防范注冊(cè)審計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，法國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員（包括自然人和法人）都參加職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。據(jù)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)介紹，審計(jì)事務(wù)所是按其營(yíng)業(yè)額的0.5%上繳基本保險(xiǎn)費(fèi)。一旦發(fā)生工作失誤，需要承擔(dān)民事責(zé)任時(shí)，由保險(xiǎn)公司進(jìn)行民事賠償。如果該民事責(zé)任在保險(xiǎn)公司承保范圍以外，該注冊(cè)審計(jì)師及其所在的事務(wù)所將受到行業(yè)保險(xiǎn)合同的保護(hù)。[2]該制度在一定程度上保證了會(huì)計(jì)從業(yè)人員的利益。在法國(guó)，很少會(huì)出現(xiàn)審計(jì)舞弊，審計(jì)師事務(wù)所之間也競(jìng)爭(zhēng)良性，小型事務(wù)所的發(fā)展是比較成功的。

　?。ㄈ┓▏?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)人員

　　在法國(guó)，審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)分屬兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)行業(yè)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和注冊(cè)審計(jì)師行業(yè)。執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能從事代理記賬、會(huì)計(jì)咨詢等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，而不能從事審計(jì)業(yè)務(wù)，只有執(zhí)業(yè)注冊(cè)審計(jì)師才能從事審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　在法國(guó)，由于一個(gè)公民只要取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格，就可以直接申請(qǐng)成為注冊(cè)審計(jì)師，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師的注冊(cè)條件是相同的。因此，法國(guó)85%的注冊(cè)審計(jì)師同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但法律規(guī)定同時(shí)具備兩個(gè)資格的人不能在一個(gè)企業(yè)既做會(huì)計(jì)又做審計(jì)，也就是說(shuō)，不能審計(jì)自己的會(huì)計(jì)工作。

　　法國(guó)的這種“兩師”并存機(jī)制，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師和執(zhí)業(yè)審計(jì)師嚴(yán)格的業(yè)務(wù)分工，以及執(zhí)業(yè)人員嚴(yán)格的注冊(cè)和審核程序，有效的遏制了審計(jì)業(yè)務(wù)過程中舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。[3]

　　（四）法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制

　　法國(guó)政府在會(huì)計(jì)管理中發(fā)揮著重要作用。1946年，法國(guó)政府組建了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。該機(jī)構(gòu)1947年被新成立的“高等會(huì)計(jì)委員會(huì)”所代替，以后又更名為“國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)”。為了提高工作效率，法國(guó)政府于1996年對(duì)“國(guó)家會(huì)計(jì)委員會(huì)”進(jìn)行了改組，減少了委員數(shù)量，并設(shè)置了全職主席。改組后，委員會(huì)的工作任務(wù)包括以下幾個(gè)方面：一是對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作提出意見；二是向企業(yè)會(huì)計(jì)工作和國(guó)家統(tǒng)計(jì)工作建議有關(guān)的賬務(wù)處理辦法；三是確保會(huì)計(jì)研究的協(xié)調(diào)組織工作，發(fā)行有關(guān)會(huì)計(jì)教學(xué)的各種材料；四是對(duì)國(guó)際以及別國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出意見。[4]

　　二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)狀

　　我國(guó)中、小企業(yè)已近1000萬(wàn)家，占全國(guó)企業(yè)總數(shù)的99%.這些企業(yè)的年報(bào)審計(jì)工作和其他較為簡(jiǎn)易的管理咨詢工作都需要一大批小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)進(jìn)行，大、中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般出于收費(fèi)金額方面的考慮不大會(huì)承攬這方面的業(yè)務(wù)，這為小型事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)提供了存在的空間。同時(shí)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展是滿足多元化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)格局、發(fā)揮其特定的市場(chǎng)功能的需要，是實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)自身定位方面的需要。

　　我國(guó)從事非審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不多，利用較低的審計(jì)收費(fèi)吸引非審計(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象并不明顯。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要局限于審計(jì)業(yè)務(wù)，非審計(jì)業(yè)務(wù)雖有發(fā)展，但業(yè)務(wù)類型狹窄，收入規(guī)模偏小，僅占事務(wù)所收入的30%左右，而國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)其總收入的70%，無(wú)論從收入的總量還是結(jié)構(gòu)來(lái)看，我國(guó)與國(guó)際水平的差距還很大。目前我國(guó)的小型事務(wù)所存在著諸多問題，這些問題將制約我國(guó)小型事務(wù)所的生存和發(fā)展。

　　（一）市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂、執(zhí)業(yè)環(huán)境令人堪憂

　　由于我國(guó)小型事務(wù)所面對(duì)的主要客戶集中在中小企業(yè)這個(gè)細(xì)分市場(chǎng)內(nèi)，而中小企業(yè)無(wú)論是自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，還是相應(yīng)的內(nèi)控體系，都存在很多問題，規(guī)范的會(huì)計(jì)體系不能得以有效的實(shí)施。而且由于政府相關(guān)的監(jiān)管機(jī)制和重點(diǎn)不到位，中小企業(yè)違規(guī)行為普遍存在，為了在有限的空間內(nèi)生存，我國(guó)小型事務(wù)所陷入了混亂競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，這種環(huán)境直接或間接地誘發(fā)了大量小型事務(wù)所違規(guī)行為的發(fā)生。

　?。ǘ┬⌒褪聞?wù)所對(duì)市場(chǎng)細(xì)分不夠

　　我國(guó)小型事務(wù)所由于不能參與中大型事務(wù)所的相關(guān)工作，不能為具備一定規(guī)模的企業(yè)提供服務(wù)；而且對(duì)于中小企業(yè)，往往只盯在報(bào)表編報(bào)審計(jì)等少數(shù)項(xiàng)目中，這主要是由于這類業(yè)務(wù)相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，并容易獲得。這些導(dǎo)致了我國(guó)小型事務(wù)所不以自己內(nèi)在的能力提高為出發(fā)點(diǎn)，僅僅關(guān)注報(bào)表審計(jì)等少數(shù)項(xiàng)目，導(dǎo)致業(yè)務(wù)類型過于雷同。而實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以為企業(yè)提供大量的服務(wù)，諸如管理咨詢等。一方面由于其更了解中小企業(yè)，能更容易發(fā)現(xiàn)它們面臨的問題；另一方面中小企業(yè)由于自身的特征，尚需大量地改進(jìn)和發(fā)展。在這樣的環(huán)境下，我國(guó)小型事務(wù)所還存在很大的業(yè)務(wù)拓展空間。

　　（三）小型會(huì)計(jì)中介勞動(dòng)生產(chǎn)率低

　　在面臨中小企業(yè)自身所能提供的資費(fèi)水平限制問題，我國(guó)眾多的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所都面臨緊衣縮食、捉襟見肘的經(jīng)濟(jì)狀況。雖然國(guó)家相關(guān)規(guī)定要求必須保有5人以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但實(shí)際大部分小型事務(wù)所沒有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力供養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。并且由于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍過于狹窄，有效工作時(shí)間效率不高，經(jīng)濟(jì)效益同中大型事務(wù)所進(jìn)一步擴(kuò)大。這就造成了在我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的待遇不高，進(jìn)一步引發(fā)了勞動(dòng)生產(chǎn)率的低下，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的積極性，導(dǎo)致人才流失嚴(yán)重，難以留住優(yōu)秀人才的境況。

　?。ㄋ模┬⌒蜁?huì)計(jì)中介誠(chéng)信觀念急需加強(qiáng)

　　我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面面臨沉重的經(jīng)濟(jì)壓力，一方面面臨競(jìng)爭(zhēng)混亂的市場(chǎng)環(huán)境，必然導(dǎo)致其為了謀求自身的生存和發(fā)展，而做出違背審計(jì)獨(dú)立性等相關(guān)執(zhí)業(yè)原則。這將引發(fā)我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所輕易放棄對(duì)顧客的誠(chéng)信評(píng)判，破壞了其執(zhí)業(yè)本應(yīng)保持的誠(chéng)信標(biāo)準(zhǔn)。這不僅僅損害了我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公眾形象，還會(huì)造成惡性循環(huán)圈，進(jìn)一步影響其競(jìng)爭(zhēng)力。

　　（五）事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)有待完善

　　由于我國(guó)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模過小，即使建立時(shí)滿足了最低5個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是掛名或是兼職，管理結(jié)構(gòu)體系往往受到所有者的觀念意識(shí)所左右。這就導(dǎo)致在我國(guó)中小企業(yè)普遍存在的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理的情況出現(xiàn)在小型會(huì)計(jì)事務(wù)所中。其不僅僅限制了我國(guó)小型會(huì)計(jì)事務(wù)所的監(jiān)管、擴(kuò)大和發(fā)展，還使小型事務(wù)所違規(guī)事件大幅出現(xiàn)。

　　三、法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特色對(duì)我國(guó)的啟示

　?。ㄒ唬┌l(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)方面

　　目前我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)。我國(guó)的事務(wù)所規(guī)模較小，審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大，競(jìng)爭(zhēng)激烈，拓展非審計(jì)服務(wù)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶建立良好的關(guān)系，擴(kuò)大服務(wù)范圍，打破業(yè)務(wù)領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)，從而增強(qiáng)財(cái)力以防御風(fēng)險(xiǎn)，提高競(jìng)爭(zhēng)力。

　　在鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)充分考慮審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)存在的潛在沖突和可能出現(xiàn)的相互影響，通過各種措施加強(qiáng)監(jiān)督與指導(dǎo)，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不受損害。可借鑒法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的做法，實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師“兩師”并存制，將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)交由不同的部門和人員負(fù)責(zé)，部門間既相互獨(dú)立又相互協(xié)調(diào)。[5]執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要從事代理記賬、會(huì)計(jì)咨詢等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，而不從事審計(jì)業(yè)務(wù)，而執(zhí)業(yè)注冊(cè)審計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)建立相應(yīng)的行業(yè)協(xié)會(huì)規(guī)則規(guī)范和管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)審計(jì)師。

　　（二）小型事務(wù)所發(fā)展方面

　　我們應(yīng)該依靠政府出臺(tái)政策，補(bǔ)充修訂相關(guān)法律規(guī)定，加大監(jiān)管、處罰的力度。并通過行業(yè)協(xié)會(huì)加強(qiáng)檢查、協(xié)調(diào)和指導(dǎo)，等舉措來(lái)改善現(xiàn)狀。如嚴(yán)禁部門壟斷限制事務(wù)所執(zhí)業(yè)；消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)壁壘；嚴(yán)格禁止小型事務(wù)所采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略或利用回扣變相撈取業(yè)務(wù)的行為；重新調(diào)整事務(wù)所的服務(wù)內(nèi)容、收費(fèi)項(xiàng)目、方式、標(biāo)準(zhǔn)等。同時(shí)小型事務(wù)所自身也應(yīng)該努力改善其服務(wù)內(nèi)容過于單一和雷同的狀況，重視審計(jì)市場(chǎng)細(xì)分，在經(jīng)營(yíng)上應(yīng)意識(shí)到多樣化和差別化經(jīng)營(yíng)，在業(yè)務(wù)上應(yīng)努力提高審計(jì)質(zhì)量，樹立和強(qiáng)化業(yè)界內(nèi)的誠(chéng)信意識(shí)，同時(shí)加強(qiáng)事務(wù)所的內(nèi)部管理。

　　（三）行業(yè)監(jiān)管體制方面

　　1.進(jìn)行會(huì)計(jì)管理體制的改革。法國(guó)是出現(xiàn)審計(jì)舞弊很少的國(guó)家，它的審計(jì)管理體系總的來(lái)說(shuō)運(yùn)行效率較高，其審計(jì)的質(zhì)量不論事務(wù)所規(guī)模大小都得到了從政府到企業(yè)和投資者的信任。這與嚴(yán)格的監(jiān)控體制是分不開的。

　　2.健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系?！稌?huì)計(jì)法》是一個(gè)有力的法律監(jiān)督手段，但是它雖然具有法律效力，卻原則而抽象。會(huì)計(jì)違法行為實(shí)際上是以會(huì)計(jì)制度作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的，《會(huì)計(jì)法》沒有真正明確規(guī)定會(huì)計(jì)行為合法與非法的界限，使制裁會(huì)計(jì)違法行為缺乏直接法律依據(jù)。雖然修改后的《會(huì)計(jì)法》在有關(guān)會(huì)計(jì)違法行為的懲處方面比以前更具體，但在實(shí)際應(yīng)用中仍存在很多問題。要真正做到有法可依，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)法制化建設(shè)，可借鑒法國(guó)的做法，在會(huì)計(jì)規(guī)范機(jī)構(gòu)上進(jìn)行改革，成立一個(gè)類似法國(guó)的“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì)”的機(jī)構(gòu)。[6]該機(jī)構(gòu)應(yīng)獨(dú)立于財(cái)政部門，由國(guó)家立法機(jī)構(gòu)授權(quán)，成為具有會(huì)計(jì)立法職能的機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)制定和頒布重要的會(huì)計(jì)制度。這些會(huì)計(jì)制度一經(jīng)該機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)頒布，就具備了法律效力，必須嚴(yán)格遵守。同時(shí)，也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作的社會(huì)監(jiān)督，適當(dāng)降低行政監(jiān)督的力度，構(gòu)建一個(gè)集法律性、行政性和社會(huì)性于一體的較為完整的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。

　　法國(guó)成熟的監(jiān)管、自律體系為我國(guó)審計(jì)服務(wù)業(yè)提供了如何在逆境中生存的良好范例。中國(guó)審計(jì)服務(wù)業(yè)應(yīng)客觀分析我國(guó)具體國(guó)情，特別是資本市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及歷史文化傳統(tǒng)，客觀分析自身優(yōu)勢(shì)及不足，同時(shí)借鑒他國(guó)成熟管理模式，在強(qiáng)大競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手面前，找到自己的生存空間，與之分享市場(chǎng)共同發(fā)展，并在發(fā)展中逐步壯大和完善自己。