一、從委托代理理論看國有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制

　　所有者與經(jīng)營(yíng)者相分離是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在要求，同時(shí)也必然產(chǎn)生委托代理問題。在這種代理關(guān)系中，由于所有者與經(jīng)營(yíng)者在利益目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度上并不完全一致，加之經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、信息的非對(duì)稱性，經(jīng)營(yíng)者很容易為追求自身代理收益而不惜犧牲所有者的利益。因此對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行必要的監(jiān)督與約束是降低代理成本、維護(hù)所有者利益的有效途徑。

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府的行政管理職能與所有者職能聯(lián)系在一起。伴隨改革開放后國有企業(yè)二十年來“放權(quán)讓利”、“政企分開”等的歷程，經(jīng)營(yíng)者逐步獲得了充分的自主權(quán)，而政府在退出對(duì)國有企業(yè)直接管理的同時(shí)，也放棄了以所有者身份對(duì)代理人進(jìn)行產(chǎn)權(quán)監(jiān)督的職能，形成了我國國有企業(yè)所有者缺位、經(jīng)營(yíng)者越位的獨(dú)特現(xiàn)象。以至于會(huì)計(jì)信息失真，國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象嚴(yán)重。那么，政府該如何以國有資產(chǎn)所有者身份實(shí)施對(duì)代理人的監(jiān)督與約束呢？財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制與外部審計(jì)一樣，也是一種行之有效的監(jiān)督機(jī)制，而財(cái)務(wù)總監(jiān)能更側(cè)重于對(duì)經(jīng)理人履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的全過程監(jiān)控。

　　國家作為所有者，不但需要外部審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行驗(yàn)證，進(jìn)行事后控制，更需要財(cái)務(wù)總監(jiān)利用其自身的

　　會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行事前、事中、事后的全過程控制。所有者與財(cái)務(wù)總監(jiān)之間的關(guān)系，是以所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的代理關(guān)系為前提的，財(cái)務(wù)總監(jiān)的存在，為維系所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的代理關(guān)系提供了保障。

　　二、新《會(huì)計(jì)法》下應(yīng)繼續(xù)推行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制

　　新修訂的《會(huì)計(jì)法》十分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)監(jiān)督。除了規(guī)定各單位應(yīng)建立、健全本單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，還強(qiáng)調(diào)對(duì)本單位會(huì)計(jì)資料的外部監(jiān)督檢查，從而構(gòu)建一個(gè)完整的、內(nèi)外部相互配合的會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)。

　　實(shí)施新《會(huì)計(jì)法》應(yīng)該繼續(xù)推行財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制。首先，向國有大中型企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)是針對(duì)現(xiàn)階段國有資產(chǎn)流失、會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)狀所作的一項(xiàng)制度安排，其目的是為了從會(huì)計(jì)專業(yè)角度對(duì)國有企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者行為進(jìn)行監(jiān)督。從目前的實(shí)行情況來看，財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)于改善會(huì)計(jì)信息失真、有效防止國有資產(chǎn)流失、保證國有資產(chǎn)保值增值、健全企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制起到了很大作用。

　　其次，財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制實(shí)質(zhì)上是一種外部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。國有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)由國有資產(chǎn)所有者委派，財(cái)務(wù)總監(jiān)經(jīng)委派進(jìn)入公司董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)，屬于企業(yè)外部人，不參與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。因此，設(shè)置財(cái)務(wù)總監(jiān)加強(qiáng)了國家對(duì)國有大中型企業(yè)的外部監(jiān)督。

　　再次，財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制是對(duì)會(huì)計(jì)過程的監(jiān)督，不僅可以提高會(huì)計(jì)監(jiān)督的效果，進(jìn)行實(shí)時(shí)控制，而且可以對(duì)經(jīng)營(yíng)者起到更大的監(jiān)督約束作用。

　　新《會(huì)計(jì)法》第4條明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)”?！豆痉ā返?0條規(guī)定“經(jīng)理對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)”，并在行使職權(quán)中規(guī)定“提請(qǐng)聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人”。由此可以得出以下結(jié)論：要求單位負(fù)責(zé)人對(duì)法律負(fù)責(zé)，單位其他人員對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)；財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師及其他會(huì)計(jì)人員由單位負(fù)責(zé)人任用，屬于企業(yè)內(nèi)部人；會(huì)計(jì)人員在單位負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，以提供財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，他們?cè)诮M織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營(yíng)者。因而，可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員不具備監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職能。

　　以會(huì)計(jì)人員為監(jiān)督主體的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，主要是對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)辦人員行為的監(jiān)督。盡管新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)人員有權(quán)拒絕、糾正不真實(shí)、不合法的原始憑證；有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)糾正違反法律、制度規(guī)定的事項(xiàng)；有權(quán)按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定獨(dú)立處置會(huì)計(jì)事務(wù)。這為會(huì)計(jì)人員履行會(huì)計(jì)責(zé)任提供了法律保護(hù)、對(duì)經(jīng)營(yíng)者有一定的約束作用。但是經(jīng)濟(jì)地位決定政治地位，要由企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員來監(jiān)督其領(lǐng)導(dǎo)——經(jīng)營(yíng)者，并不具備有效的操作可行性。財(cái)務(wù)總監(jiān)由國有資產(chǎn)所有者委派，屬于企業(yè)外部人，受所有者的直接領(lǐng)導(dǎo)，工資福利待遇由所有者決定，業(yè)績(jī)考核和評(píng)價(jià)由所有者負(fù)責(zé)，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，在企業(yè)中具備完全的獨(dú)立性。因而，不存在受經(jīng)理人控制的、與經(jīng)理人“合謀”的動(dòng)機(jī)，也不會(huì)處于受其脅迫的弱勢(shì)地位。

　　三、完善國有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制

　　1.明確財(cái)務(wù)總監(jiān)的職權(quán)，防止政企不分。據(jù)上所述，財(cái)務(wù)總監(jiān)既然是代表所有者派駐國有企業(yè)，實(shí)施對(duì)國有企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前、事中、事后的全過程監(jiān)督和控制，是否又回到了政府直接管理而有政企不分之嫌呢？筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)的職能應(yīng)與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)分離，不能阻礙企業(yè)經(jīng)營(yíng)者自主權(quán)的正常實(shí)施。因此，必須合理界定財(cái)務(wù)總監(jiān)的職責(zé)權(quán)限，正確處理財(cái)務(wù)總監(jiān)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間的合作關(guān)系。財(cái)務(wù)總監(jiān)的職權(quán)主要包括：督促企業(yè)執(zhí)行國家的方針、政策和有關(guān)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)；支持企業(yè)會(huì)計(jì)人員依法行使職權(quán)；及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止、糾正企業(yè)違反國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)的行為和可能造成國有資產(chǎn)損失的活動(dòng)，必要時(shí)可向委派機(jī)構(gòu)報(bào)告；督促、協(xié)助企業(yè)建立健全內(nèi)部財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理監(jiān)督制度；審核企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性；參與審定企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、預(yù)算、方案并監(jiān)督其執(zhí)行情況；定期向委派機(jī)構(gòu)報(bào)告企業(yè)的國有資產(chǎn)運(yùn)作和財(cái)務(wù)狀況等?？梢娯?cái)務(wù)總監(jiān)制度的核心是加強(qiáng)對(duì)國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理，防止企業(yè)弄虛作假，違規(guī)操作，不是干預(yù)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，不會(huì)導(dǎo)致新的政企不分。

　　2.完善國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)階段，我國國有企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)主要有兩種委派方式：一是由董事會(huì)委派；二是由國有資產(chǎn)管理部門委派。雖然后者更多地表現(xiàn)為一種政府行為，但現(xiàn)階段因?yàn)槲覈喈?dāng)一部分國有企業(yè)屬于獨(dú)資形式，并不存在董事會(huì)；就是經(jīng)過公司制改制后的國有企業(yè)，有不少都是董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，尚未形成股東會(huì)。董事會(huì)、經(jīng)理層的制衡機(jī)制，董事會(huì)沒有實(shí)際能力擔(dān)負(fù)起委派財(cái)務(wù)總監(jiān)的職責(zé)。當(dāng)國有企業(yè)建立起較為完善的法人治理結(jié)構(gòu)后，應(yīng)由現(xiàn)在的政府機(jī)構(gòu)委派過渡到企業(yè)董事會(huì)委派。

　　3.加強(qiáng)財(cái)務(wù)總監(jiān)的激勵(lì)與約束機(jī)制。財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制產(chǎn)生了新的委托代理關(guān)系，也會(huì)導(dǎo)致“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的發(fā)生。我們不能想當(dāng)然地假設(shè)財(cái)務(wù)總監(jiān)是完全的利他主義者，可以及時(shí)地掌握信息并反饋給委托人。關(guān)鍵在于與解決其他代理問題一樣，也要設(shè)計(jì)一套激勵(lì)約束機(jī)制。財(cái)務(wù)總監(jiān)的報(bào)酬宜采用固定工資加獎(jiǎng)金的結(jié)構(gòu)，不宜采用股票贈(zèng)與及股票期權(quán)等形式。在法律法規(guī)中應(yīng)明確規(guī)定，財(cái)務(wù)總監(jiān)不得收受受派企業(yè)任何經(jīng)濟(jì)利益，以及失職的相應(yīng)法律責(zé)任。此外，建立財(cái)務(wù)總監(jiān)市場(chǎng)，也可提高財(cái)務(wù)總監(jiān)聲譽(yù)，并有助于降低發(fā)生“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”的可能性。