一、從企業(yè)成本管理形成與發(fā)展上看戰(zhàn)略成本管理

　　關于企業(yè)成本管理的形成和發(fā)展有多種不同的觀點，目前尚未形成統(tǒng)一的認識。這些觀點反映出不同學者在對成本管理形成與發(fā)展認識上的不同，所劃分的階段也有所不同。有代表性的成本管理（成本會計、成本管理會計）形成和發(fā)展的階段劃分觀點有：（1）按近、現(xiàn)代歷史分期的方法劃分為原始或早期成本會計、近代成本會計和現(xiàn)代成本會計三個階段；（2）以企業(yè)管理理論的發(fā)展為依據(jù)劃分為企業(yè)成本的經(jīng)驗管理階段、科學管理階段和現(xiàn)代管理階段三個階段；（3）按管理方法的產(chǎn)生和運用的程度劃分為標準成本管理時代、本量利分析和直接成本計算時代、作業(yè)成本計算時代和市場驅動成本時代；（4）按管理過程中的環(huán)節(jié)劃分為以事后分析利用成本信息為主的階段、以事中控制為主的階段、以事前控制為主的階段和戰(zhàn)略成本管理階段四個階段。

　　對于成本管理形成和發(fā)展的階段劃分，還有一些值得研究的問題。（1）關于按近、現(xiàn)代歷史分期的劃分。比較幾種觀點，對原始或早期成本會計階段時間的確定是一致的，都是1880～1920年，但在第二和第三個成本會計階段的時間確定上則有所不同。如對第二階段的時間確定，一種觀點認為是1920-1950年，另一種觀點認為是1920~1945年。確定1950年或1945年的依據(jù)是什么？這是需要進一步研究的問題。（2）關于早期的成本管理或成本會計。一般認為，早期的成本管理只是事后進行成本計算，沒有事前和事中的成本管理，或者說沒有形成事前、事中和事后相結合的成本管理體系。實際上早期的成本管理有事前和事中管理的內(nèi)容。早期的事前成本管理是管理者依據(jù)經(jīng)驗、事先確定目標和不同時期實際成本比較所確定的差異進行的，事中成本管理主要是通過監(jiān)工的監(jiān)控進行的。（3）關于以企業(yè)管理理論的發(fā)展為依據(jù)的劃分?，F(xiàn)在有學者認為在科學管理階段與現(xiàn)代管理階段之間還有一個近代管理階段（20世紀40～70年代），在成本管理的科學管理階段與現(xiàn)代管理階段之間還有沒有必要加上一個近代管理階段呢？（4）關于按管理方法的產(chǎn)生和運用程度的劃分。這種劃分很難反映出不同發(fā)展階段的本質特征和基本內(nèi)容。

　　筆者認為，對成本管理形成與發(fā)展過程進行階段劃分要考慮三點：（1）管理會計的形成與發(fā)展；（2）每一階段形成和發(fā)展的重要標志和本質特征；（3）事物由低級向高級、由簡單到復雜、由量變到質變、漸進性與飛躍性統(tǒng)一的發(fā)展特征?？紤]這三點，可以將企業(yè)成本管理的形成與發(fā)展過程大致分為三個階段，即：（1）初級成本管理階段：初級成本事前、事中和事后管理相結合的階段（19世紀80年代～20世紀20年代）；（2）中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結合，戰(zhàn)術管理重于戰(zhàn)略管理的階段（20世紀20～70年代）；（3）高級成本管理階段：成本戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術管理并重的階段（20世紀80年代以后）。

　　1.初級成本管理階段：這個階段的成本管理是簡單的成本管理。關于這個階段的成本管理的形成與結束有兩個重要的標志，一是1885年H.梅特卡夫（H.Metchcalfe）的《制造成本》一書問世，一是1919年在美國和英國成立了成本管理的社會組織。

　　2.中級成本管理階段：中級成本事前、事中和事后管理相結合，戰(zhàn)術管理重于戰(zhàn)略管理的階段。這一階段的成本管理是較為復雜和較為成熟的成本管理，經(jīng)歷了半個世紀，開始于標準成本法和預算控制法（1922年麥金西的《預算控制》一書問世）的產(chǎn)生和應用，結束于成本事前、事中和事后管理相結合的較為完善的體系的全面形成。在這一階段有幾個值得說明的重要內(nèi)容。

　　（1）20世紀20年代受泰羅的科學管理學說的影響，在成本管理中開始運用標準成本法和預算控制法這兩大技術方法，出現(xiàn)了計劃與控制管理制度，使成本事前、事中和事后管理具有了科學管理的內(nèi)涵，體現(xiàn)了科學管理的標準化、計劃和操作人員工效提高的核心內(nèi)容。這兩大方法的運用，是成本管理的一大進步。

　?。?）受近代管理學說，特別是數(shù)量學說（管理科學學說）的影響，量本利分析法、線性規(guī)劃、非線性規(guī)劃、回歸分析、概率分析和貼現(xiàn)現(xiàn)金流量長期決策分析模型等數(shù)學工具和數(shù)學模型在成本管理中得到了運用，極大地豐富了成本事前管理的內(nèi)容。

　?。?）1936年由美國會計師喬納森。N.哈里斯提出的變動成本法又充實了成本事后管理的內(nèi)容，由此形成了有別于傳統(tǒng)完全成本計算系統(tǒng)的、為成本決策和控制提供有價值信息的新信息系統(tǒng)。

　　（4）美國會計學家希琴斯在1952年提出的、在分權條件下的責任會計得到運用，使成本管理向深化、細化和責權利相結合發(fā)展，成本管理成為具有層次性、主體性和利益驅動性的內(nèi)部共同管理的活動。

　?。?）美國管理學家德魯克在20世紀50年代提出的目標管理理論的運用，使成本事前管理的內(nèi)容又得到充實。

　?。?）在1952年世界會計組織年會上通過了“管理會計”這個名詞，這不僅是管理會計走向成熟的一個重要標志，也是成本管理走向成熟的一個重要標志。

　　（7）20世紀60年代初美國的質量管理專家A.V.菲根堡姆提出了工廠質量成本的概念，從此在成本管理中有了質量成本管理的內(nèi)容。

　?。?）我國在20世紀50～70年代運用了車間和班組經(jīng)濟核算、成本歸口分級管理、內(nèi)部結算和創(chuàng)新的成本計算方法或制度，使成本管理的內(nèi)容進一步擴大。

　　總的來說，這一階段的成本管理具有以下特點：成本管理已由初級向更高一級轉變，這次轉變是一次質的飛躍，是對成本管理內(nèi)容的發(fā)展和補充；已形成成本事前、事中和事后三個環(huán)節(jié)管理內(nèi)容的各具有獨特體系又互相聯(lián)系的、有過程要素穩(wěn)定、內(nèi)容豐富和可持續(xù)發(fā)展的架構；已有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，如事關重大、影響深遠的長期投資決策。盡管人們已經(jīng)認識到處理好企業(yè)與外部環(huán)境的關系的重要性，但在根據(jù)自身條件和外部環(huán)境進行適應環(huán)境的成本戰(zhàn)略管理上還重視得不夠，企業(yè)更重視的是戰(zhàn)術管理。

　　3.高級成本管理階段：成本戰(zhàn)略管理與成本戰(zhàn)術管理并重的階段。20世紀中后期以來，企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生了很大的變化，如科學技術日新月異，生產(chǎn)社會化、專業(yè)化和多樣化的程度提高，股票價格波動，企業(yè)規(guī)模擴大，經(jīng)濟全球化，市場競爭日趨激烈，企業(yè)經(jīng)營難度加大，等等。

　　為了持續(xù)適應環(huán)境的變化，維持企業(yè)的生存和發(fā)展，取得競爭中的主動地位和優(yōu)勢，使企業(yè)立于不敗之地，迫切要求企業(yè)進行戰(zhàn)略管理。有關資料顯示，到了20世紀80年代中期，已有95%的美國企業(yè)實行了戰(zhàn)略管理，如通用電氣、通用汽車和國際商用機器等。實際上，在20世紀60年代就有“戰(zhàn)略管理”的概念和戰(zhàn)略管理的專著。但是，在20世紀80年代以前，尚無明確的戰(zhàn)略成本管理的概念或戰(zhàn)略管理會計的概念，更沒有一個完整的體系。一般認為，是英國學者西蒙德在1981.年首先提出戰(zhàn)略管理會計的概念，并對戰(zhàn)略管理會計進行了理論性的研究。

　　自此開始，一個進行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的研究活動全面興起，近年來的研究有了較大的進展。目前，戰(zhàn)略成本管理處于其發(fā)展的成長期。在成本管理的高級階段，企業(yè)既重視戰(zhàn)略管理，也重視戰(zhàn)術管理，而不僅僅只是進行戰(zhàn)略管理。戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術管理是相輔相成的。戰(zhàn)略管理要通過戰(zhàn)術管理來實現(xiàn)，戰(zhàn)術管理要以戰(zhàn)略管理為前提條件。只有戰(zhàn)略管理與戰(zhàn)術管理并重，才能使企業(yè)成本管理發(fā)揮應有的作用。在這個階段，作業(yè)成本管理方法的運用，對推動成本管理的發(fā)展也起了很大的作用；人們更加重視外部環(huán)境對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，重視的程度從標準成本和目標成本制定時對市場驅動因素的研究上可以看出。

　　盡管在20世紀50年代的企業(yè)戰(zhàn)略管理中有戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容，但戰(zhàn)略成本管理的全面研究還是在20世紀80年代以后。1981年，英國學者西蒙德發(fā)表了《戰(zhàn)略管理會計》一文，首次提出了“戰(zhàn)略管理會計（Strategy Management Accounting，簡稱SMA）”的概念，在這之后，他又對戰(zhàn)略管理會計與戰(zhàn)略管理相結合的問題進行了一系列的研究。1985年，美國的邁克爾。波特在其《競爭優(yōu)勢》和《競爭戰(zhàn)略》的書中對價值鏈戰(zhàn)略成本分析法作了研究。1988年，Bron mwich在《管理會計的定義與范圍：從管理角度的認識》一文中闡述了SMA的觀點，認為SMA是管理會計的發(fā)展（而不是分支），是未來處在高級崗位的管理人員所必須掌握的。Bron mwich認為，SMA不僅是收集企業(yè)競爭對手的信息，而更注重研究企業(yè)與競爭對手相比較的競爭優(yōu)勢和創(chuàng)造價值的過程，以及企業(yè)產(chǎn)品或勞務在其生命周期中所能實現(xiàn)的、客戶所需求的“價值”，以及從企業(yè)長期決策周期看，對這些產(chǎn)品及勞務的營銷能給企業(yè)帶來的總收益。1992年Govindarajan和Shank研究了企業(yè)戰(zhàn)略與管理會計之間的關系，提出了戰(zhàn)略成本管理的框架。美國管理會計學者杰克。?？说热嗽?993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書。美國的林文雄概括說明了美國管理會計學者在1992～1997年間研究策略（戰(zhàn)略）成本管理的內(nèi)容，主要有策略成本分析、目標成本法、產(chǎn)品生命周期法、平衡財務與非財務績效表。1998年，羅賓。庫珀提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理體系。近年來，有關研究正在向縱深發(fā)展。

　　我國對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的明確研究是從20世紀90年代開始的。在20世紀90年代明確進行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計專門研究的學者有陸正飛、卓敏、楊雄勝、王化成和楊景巖、林萬祥等。他們主要研究戰(zhàn)略管理會計或戰(zhàn)略成本管理的概念、特點、意義和內(nèi)容等。從1998～2002年的5年間在權威期刊《會計研究》上都有一些戰(zhàn)略成本管理的專題論文發(fā)表。近期公開發(fā)表的有關戰(zhàn)略成本管理的論文明顯增多，已有戰(zhàn)略成本管理的專著問世，在成本會計或管理會計教材中已有戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容。目前，從發(fā)表的論文看，引進介紹的論文占有較大的比例，對戰(zhàn)略成本管理的一些基本問題，如概念、特點、體系、內(nèi)容、方法和定位還存在不同的認識，尚沒有對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理基本要素（包括主體、客體、方法和目標等）進行系統(tǒng)研究的成果。

　　從1981年至今，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的研究已從發(fā)展的初期進入發(fā)展的成長期，目前的戰(zhàn)略成本管理的要素研究還屬于前沿理論研究。戰(zhàn)略成本管理的理論正在日漸走向成熟。

　　二、企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的特點

　　關于戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的特點，有多種不同的觀點。有代表性的觀點主要有：（1）戰(zhàn)略管理會計的特點有整體性、長期性、應變性、宏觀性和靈活性。（2）戰(zhàn)略管理會計的基本特征有：重視市場的關系，具有開放性的特征；將視角擴大到企業(yè)整體，具有結果控制與過程控制的特征；重視企業(yè)組織及其發(fā)展，具有動態(tài)性特征；重視企業(yè)文化，具有個性特征。（3）戰(zhàn)略成本管理的特點有長期性、全面性、外延性和靈活性。（4）戰(zhàn)略成本管理的主要特點有觀念的創(chuàng)新性、管理的開放性、對象的全面性、目標的長期性、策略的抗爭性和信息的多樣性。

　　上述觀點在一定程度上概括了戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會計的特點。要明確企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本特點，必須注意企業(yè)戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)術成本管理的區(qū)別，不應相互混淆。筆者認為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理具有以下的基本特點：

　　1.對影響企業(yè)成本的因素分析的全面性和管理的整體性。戰(zhàn)略成本管理是將管理置于影響企業(yè)成本的企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境之中，全面分析影響企業(yè)成本的企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素的。戰(zhàn)術成本管理只進行部分環(huán)境因素的非全面性分析。關于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理需要分析的外部環(huán)境因素，有一些不同的認識。有學者認為外部環(huán)境主要包括宏觀環(huán)境、產(chǎn)業(yè)環(huán)境和競爭環(huán)境等，其中，宏觀環(huán)境又主要包括政治、法律、經(jīng)濟、技術以及社會文化等宏觀因素。環(huán)境理論認為，企業(yè)的外部環(huán)境按層次分為任務環(huán)境、競爭或行業(yè)環(huán)境、一般或宏觀環(huán)境，其中，宏觀環(huán)境被認為是最廣闊的層次，包括經(jīng)濟、政治、法律、社會、文化、科技、教育、倫理道德、自然資源和人口結構等，是一個組織疆域外的所有因素的總和。也有學者認為宏觀環(huán)境包括政治和法律、經(jīng)濟、人口、科技、文化和自然因素。筆者認為，凡是對企業(yè)成本有影響的企業(yè)外部因素都是企業(yè)的外部環(huán)境因素，這些因素有政治法律、經(jīng)濟、社會文化、技術和自然環(huán)境因素等。關于企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境因素，也有一些不同的認識。有學者認為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素包括企業(yè)資源、戰(zhàn)略能力和核心能力……有學者認為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素包括管理過程、市場營銷、財務能力、生產(chǎn)運作、人員素質、研究與開發(fā)等。筆者認為，企業(yè)內(nèi)部基本環(huán)境因素有經(jīng)營者與所有者的利益、生產(chǎn)經(jīng)營活動、企業(yè)管理、企業(yè)資源、企業(yè)文化等。對企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素分析，就是要全面分析影響企業(yè)成本的內(nèi)部與外部有利和不利的因素，企業(yè)外部環(huán)境的有利和不利因素是機會和威脅因素，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的有利和不利因素是優(yōu)勢和劣勢因素。對影響企業(yè)成本的環(huán)境因素的全面分析，不僅要在空間范圍上進行內(nèi)容和層次因素的分析，而且還要在時間上進行前后的、將來與現(xiàn)在的聯(lián)系性環(huán)境因素的分析。只有從空間和時間范圍上全面分析影響企業(yè)成本的因素，才能有效地進行企業(yè)戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的整體性表現(xiàn)在戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)略管理總體目標整體上的一致性、各個層次的戰(zhàn)略成本管理整體上的協(xié)調一致性及各個層次戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略實施過程的連接性上。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的各個層次管理共同構成了戰(zhàn)略成本管理的集合體。戰(zhàn)術成本管理只是在一定的經(jīng)營管理目標下進行的直接性的、具體性的、局部性的和執(zhí)行性的成本管理。

　　2.戰(zhàn)略成本管理目標確定的長期性與短期性的結合。戰(zhàn)略成本管理的目標，是企業(yè)考慮其內(nèi)部與外部環(huán)境的有利和不利因素，為實現(xiàn)企業(yè)使命所確定的在較長期限內(nèi)要求達到的成本管理結果。戰(zhàn)略成本管理目標包括了長期目標與短期目標兩類。長期目標對短期目標進行控制，短期目標從屬于長期目標，是長期目標的執(zhí)行目標。戰(zhàn)略成本管理的短期目標通常為1年，長期目標通常為3～5年或者更長的時間。在長期目標中有若干個短期目標。戰(zhàn)略成本管理的長期目標的確定，是從企業(yè)長遠的利益和發(fā)展的潛力上考慮的，忽視長期目標，只注意短期利益，就有可能使企業(yè)喪失獲得長遠的、更多的利益和長期發(fā)展?jié)摿Φ臋C會。但是，如果只考慮長期目標，不設計分期實現(xiàn)長期目標的近期目標，則長期目標也很難實現(xiàn)。企業(yè)的長期目標的實現(xiàn)必須有短期目標的執(zhí)行來保證。企業(yè)戰(zhàn)術成本管理目標是短期的，戰(zhàn)術成本管理也是短期的成本管理。為了便于管理，也可將戰(zhàn)略成本管理目標分為長期、中期和短期目標三類。在戰(zhàn)略成本管理中要協(xié)調好戰(zhàn)略成本管理的長期、中期和短期目標之間的關系。

　　3.企業(yè)戰(zhàn)略成本決策的重大性。企業(yè)作出的戰(zhàn)略成本決策，對企業(yè)長久生存和發(fā)展目標的實現(xiàn)有深遠性和根本性的影響。戰(zhàn)略成本決策的重大性表現(xiàn)在決定企業(yè)未來的成本發(fā)展方向、競爭優(yōu)勢、協(xié)同效應和經(jīng)濟效益等方面。從總體上看，戰(zhàn)略成本決策的項目一般數(shù)額較大、影響面較寬、一個項目的成本全部得到補償?shù)臅r間較長。正確的戰(zhàn)略成本決策，會給企業(yè)帶來長久的經(jīng)濟利益；反之，錯誤的戰(zhàn)略成本決策，會給企業(yè)造成重大的經(jīng)濟損失，甚至使企業(yè)破產(chǎn)倒閉。因此，企業(yè)戰(zhàn)略成本決策應建立在對與企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境有聯(lián)系的重大問題的深入了解、透徹分析和充分論證的基礎之上，不應草率作出戰(zhàn)略成本決策。

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