【摘要】為了彌補(bǔ)國企出資人缺位所導(dǎo)致的財務(wù)監(jiān)督弱化，政府推行了會計人員委派制、財務(wù)總監(jiān)制或稽察特派員制。比較分析這三種財務(wù)監(jiān)督的方式可見，會計人員委派制適用于非企業(yè)單位和機(jī)關(guān)；財務(wù)總監(jiān)制運用于大型國有企業(yè)和國家控股的上市公司；稽察特派員制改為外派監(jiān)事會制，不僅是把政府行為轉(zhuǎn)變?yōu)榇韲匈Y本所有者的企業(yè)行為，而且更適用于對重點國有企業(yè)的監(jiān)督。所以，當(dāng)務(wù)之急是建立健全國企出資人財務(wù)監(jiān)督機(jī)制。
　　
　　【關(guān)鍵詞】國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督機(jī)制會計人員委派制財務(wù)總監(jiān)制稽察特派員制

　　目前，雖然在我國大部分國有企業(yè)中已進(jìn)行了公司制改造，但公司治理結(jié)構(gòu)尚不十分健全，運行也不規(guī)范，存在著董事會“空殼”、經(jīng)理人行為不規(guī)范。監(jiān)事會職權(quán)不明確等現(xiàn)象。國有企業(yè)改革中出現(xiàn)的這些問題，都可以歸結(jié)為國企出資人缺位和財務(wù)監(jiān)督被架空。為了解決這些問題，近年來各級政府采取了包括會計人員委派制、財務(wù)總監(jiān)制和稽查特派員制在內(nèi)的各種措施，旨在加強(qiáng)對國企的財務(wù)監(jiān)督，可是，帶來的效果卻值得研究，理論上的評價也褒貶不一，尤其是很少有人將其上升到國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督的高度來認(rèn)識。

　　一、是否存在國有資本的出資人財務(wù)監(jiān)督？

　　社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的明確和企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)換，使原有財務(wù)管理的概念發(fā)生了變化，以企業(yè)為財務(wù)管理主體、自主決策財務(wù)活動、自行承擔(dān)財務(wù)風(fēng)險的新型財務(wù)管理模式已逐步形成。但是也應(yīng)看到，這種企業(yè)財務(wù)管理的體系與內(nèi)容，在《企業(yè)財務(wù)通則》及行業(yè)財務(wù)制度的統(tǒng)一規(guī)范下，明顯地體現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營者行使出資人財務(wù)監(jiān)督權(quán)的特征。

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的企業(yè)財務(wù)監(jiān)督是經(jīng)營者與出資人不分的財務(wù)監(jiān)督

　　誠然，經(jīng)營者理財是企業(yè)經(jīng)營管理的中心環(huán)節(jié)，是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的必要手段。完成足夠的社會責(zé)任和利潤最大化，一度成為我國國有企業(yè)的財務(wù)管理目標(biāo)。圍繞這一目標(biāo)出現(xiàn)了經(jīng)營者違背所有者長遠(yuǎn)利益，拼設(shè)備、拼人力、少提折舊、不攤費用的行為，出現(xiàn)了‘官出數(shù)字，數(shù)字出官”的丑惡現(xiàn)象。財務(wù)上的軟約束，必然導(dǎo)致會計信息失真，這樣的財務(wù)管理體制實際上是放棄了出資人財務(wù)監(jiān)督。如果從出資人的立場出發(fā)，嚴(yán)格按照資本保值增值的要求管理企業(yè)，則國有企業(yè)的財務(wù)管理目標(biāo)就必須改變?yōu)樗姓邫?quán)益最大化。這一目標(biāo)必然要求國有企業(yè)財務(wù)管理的任務(wù)發(fā)生根本轉(zhuǎn)變：建立健全有效的財務(wù)運行機(jī)制，明確責(zé)權(quán)分工，規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為，合理劃分利益，強(qiáng)化約束機(jī)制，在確保國有資本保值的前提下不斷增值。同時，為了實現(xiàn)上述任務(wù)，還必須建立健全國有企業(yè)出資人財務(wù)管理的新體制，使所有者在企業(yè)中的合法利益得到有效的監(jiān)督、控制和分享。這是市場經(jīng)濟(jì)體制下現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求。

　?。ǘ﹪衅髽I(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督是以國家為代表的國有企業(yè)所有者進(jìn)行的財務(wù)監(jiān)督

　　國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督，也就是國有企業(yè)所有者財務(wù)監(jiān)督，是從出資人的目標(biāo)出發(fā)，以企業(yè)中的國有資本運動及其體現(xiàn)的企業(yè)行為為客體實施的監(jiān)督。國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督與經(jīng)營者的財務(wù)監(jiān)督相比，有著不同的對象和不同的手段。概括地說，企業(yè)中的國有資本運動及其體現(xiàn)的企業(yè)行為，就是國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督的對象。其中，企業(yè)中的國有資本運動，表現(xiàn)為一系列能夠用價值單位計量并反映的會計信息，可以通過對重大籌資、投資和分配、計劃與預(yù)算的決策、審查，實施有效的控制；任何資本運動必然由相應(yīng)的企業(yè)行為——經(jīng)營活動引起，并代表著經(jīng)營者的主觀意愿，其結(jié)果體現(xiàn)著經(jīng)營者的管理才能和業(yè)績，可以通過對企業(yè)財務(wù)報告的審查和分析進(jìn)行考核與監(jiān)督。所以，國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督的對象，可以劃分為兩部分內(nèi)容：一是通過對會計信息變動的監(jiān)督來實現(xiàn)對國有資本運動的控制；二是通過對企業(yè)行為的監(jiān)督來實施對受托責(zé)任人——經(jīng)營者行為的控制。國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督不是象經(jīng)營者財務(wù)監(jiān)督那樣，從每一項財務(wù)計劃和預(yù)算到具體的方案制定，都逐一地編制和執(zhí)行，而主要是一種高層次的戰(zhàn)略決策性的監(jiān)督。所以，其監(jiān)督的手段也不同于傳統(tǒng)的財務(wù)管理，而是抓要害環(huán)節(jié)的決策、審批和抓考核環(huán)節(jié)的審計和獎罰。這些方法是任何企業(yè)出資人行使其所有者權(quán)利的過程中都有理由采用的監(jiān)督手段。

　　二、當(dāng)前國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督中何種方式有效？

　　當(dāng)前在探索國有企業(yè)出資人財務(wù)監(jiān)督中正在采用的方式有三種：即會計人員委派制、財務(wù)總監(jiān)制、稽察特派員制。
　　
　?。ㄒ唬嬋藛T委派制會計人員委派制是由政府部門直接向企業(yè)單位委派主管會計或全體會計人員，為被委派單位進(jìn)行會計業(yè)務(wù)服務(wù)并代表所有者對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督的一種會計管理體制。這實際上是把現(xiàn)行的會計人員由“企業(yè)任命”改為“政府委派”。這種制度對于防止會計信息的人為失真，強(qiáng)化會計監(jiān)督的職能，加強(qiáng)國家對企業(yè)會計人員和會計工作的統(tǒng)一管理，以及維護(hù)國家在企業(yè)中的經(jīng)濟(jì)利益具有一定的效果。然而，會計委派制是否能夠真正完成對經(jīng)營者監(jiān)督的使命，目前由于實踐時日過短，尚不能驟下結(jié)論。但可以通過對會計委派制的理論分析，來評估其可行性及可能發(fā)揮的作用。會計委派制實際上建立在兩個有歧義的認(rèn)識之上：一是對會計的身份或立場的認(rèn)識，也就是會計人員應(yīng)站在誰的立場上，對誰負(fù)責(zé)？應(yīng)由所有者來委派還是由經(jīng)營者來任命？抑或處于獨立地位，既不依附于所有者，又不從屬于經(jīng)營者？二是對會計監(jiān)督的地位和作用的認(rèn)識，即會計監(jiān)督屬于企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督還是外部監(jiān)督？是對企業(yè)內(nèi)部各職能部門的監(jiān)督還是對經(jīng)營者的監(jiān)督？
　　
　　回顧時會計人員的地位和立場的看法，大體上可歸結(jié)為三種觀點：會計人員委派論、會計人員獨立論、會計回歸企業(yè)論。會計人員委派論為現(xiàn)在實行的會計委派制提供了理論支持，它的提出前提是由于會計人員出現(xiàn)了“雙重身份”，既要維護(hù)所有者的利益，又要維護(hù)經(jīng)營者的利益導(dǎo)致會計無所適從，左右為難。因此解決的方法是由政府委派會計人員，明確會計人員作為政府（所有者）代表的身份對經(jīng)營者進(jìn)行財務(wù)和會計監(jiān)督。
　　
　　會計人員獨立論認(rèn)為會計是代理關(guān)系中的第三者，“會計人員從客觀的立場上參與到受托——受托責(zé)任關(guān)系中，反映受托經(jīng)管責(zé)任及其履行的情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準(zhǔn)則的約束”。這種觀點的錯誤在于：首先，會計不能超脫于代理關(guān)系之外。按照委托代理理論，所有者和經(jīng)營者之間存在著委托代理關(guān)系即所謂的外部委托代理關(guān)系，經(jīng)營者與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理人員也存在著委托代理關(guān)系即所謂的內(nèi)部委托代理關(guān)系，會計人員處在后一種委托代理關(guān)系之中，而不是超脫于代理關(guān)系之外；其次，會計人員要受“公認(rèn)會計準(zhǔn)則”的約束是確定無疑的，“公認(rèn)”兩個字的含義是說會計準(zhǔn)則不僅要得到政府及權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)可和廣大資源托付人（所有者）的支持，還要使受托人（經(jīng)營者）愿意接受，也就是說會計準(zhǔn)則本身就是在委托者和受托者影響下產(chǎn)生的，會計遵循會計準(zhǔn)則就是在受著委托者與受托者的雙重影響；再次，一方面要求會計不受雙方的影響，另一方面又要反映雙方之間的受托責(zé)任，會計人員難以從中找到均衡點，結(jié)果不是偏向所有者就是偏向經(jīng)營者；最后，如果會計人員真是獨立的，就不會積極為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)，企業(yè)理財權(quán)的行使會遇到障礙，難以確立獨立的市場主體地位。
　　
　　1999年10月31日修訂通過的《會計法》明確規(guī)定，“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部監(jiān)督和控制，要求單位負(fù)責(zé)人對法律負(fù)責(zé)、單位其他人員對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。這與原來規(guī)定“會計人員代表國家監(jiān)督所在單位經(jīng)濟(jì)活動”的做法有了明顯的不同。因為現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，經(jīng)營者擁有完整的經(jīng)營管理權(quán)。理財權(quán)無疑是經(jīng)營管理權(quán)的重要組成部分，只有會計回歸企業(yè)才能保證企業(yè)獨立的幣場主體、經(jīng)營主體的地位。由于委托代理關(guān)系可以分為企業(yè)外部委托代理關(guān)系和企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系，會計處于后一種委托代理關(guān)系之中，受企業(yè)經(jīng)營者的委托，以會計專門的程序和方法反映企業(yè)的經(jīng)營活動，參與企業(yè)經(jīng)營管理，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各職能部門，并代表受托著（經(jīng)營者）向委托者（所有者）報告受托責(zé)任的履行情況。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)會計成為特定經(jīng)濟(jì)主體中整個管理系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，會計人員應(yīng)當(dāng)協(xié)助企業(yè)經(jīng)營者制定財務(wù)戰(zhàn)略和預(yù)算、合理組織籌資和投資、正確地進(jìn)行利潤分配等，以保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)?，F(xiàn)代會計在加強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，幫助經(jīng)營者完成受托責(zé)任方面具有不可替代的作用。這就是所謂的會計回歸企業(yè)論。
　　
　　在會計監(jiān)督職能的問題上，主要有兩種觀點：一是會計只具有內(nèi)部監(jiān)督職能；二是會計既有內(nèi)部監(jiān)督職能，又有外部監(jiān)督職能，即既有對企業(yè)內(nèi)部其他職能部門監(jiān)督的職能，又有對企業(yè)經(jīng)營者監(jiān)督的職能，這也是會計委派制的觀點。根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨立于被監(jiān)督者。另外，應(yīng)遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級或同級以及其他獨立的第三者。經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，會計是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營者。讓會計人員監(jiān)督其上級——經(jīng)營者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則。可以明確地說，會計監(jiān)督只是企業(yè)內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內(nèi)部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經(jīng)營者的職能。要扭轉(zhuǎn)會計信息失真、國有資產(chǎn)流失、內(nèi)部人控制的局面，應(yīng)通過健全對會計的約束機(jī)制，強(qiáng)化外部力量對會計的監(jiān)督，而不是要求會計來監(jiān)督經(jīng)營者。因為經(jīng)營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財務(wù)活動來進(jìn)行，在會計上必然有所反映。如果對會計的監(jiān)督到位，經(jīng)營者的機(jī)會主義行為就會暴露無遺。

　?。ǘ┴攧?wù)總監(jiān)制

　　財務(wù)總監(jiān)制是在深圳、上海、青島等地國有企業(yè)改革實踐中發(fā)展起來的用以強(qiáng)化出資人財務(wù)監(jiān)督的公司治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新措施。從財務(wù)總監(jiān)擁有的職權(quán)可以看出，財務(wù)總監(jiān)的部分職權(quán)與監(jiān)事會的職權(quán)相同，而有些職權(quán)又超過了監(jiān)事會的職權(quán)范圍，如在資金調(diào)撥的簽字權(quán)等方面。監(jiān)事會職權(quán)泱定了其監(jiān)督主要是事后監(jiān)督，而財務(wù)總監(jiān)因為有權(quán)參與企業(yè)的經(jīng)營決策，使其監(jiān)督貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)收支的全過程，既有事后監(jiān)督又有事中、事前監(jiān)督，這一改變使出資人財務(wù)監(jiān)督更加及時、更加有效。與會計委派制不同，財務(wù)總監(jiān)制產(chǎn)生的直接動機(jī)并非來自國家或上級政府主管部門的指令，而是許多企業(yè)為解決組織規(guī)模和經(jīng)營規(guī)模日益擴(kuò)大和復(fù)雜、出資人財務(wù)監(jiān)管滯后所產(chǎn)生的種種問題，實現(xiàn)對整個企業(yè)有序的財務(wù)監(jiān)管而主動或被動選擇的有效方式。在一個經(jīng)營多元化、管理多層破的現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)中，出資人根本無力也不可能事必躬親，而是聘用一些具有專業(yè)知識和經(jīng)營才能的經(jīng)理人負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理。為了保證經(jīng)營者在經(jīng)營管理中切實地維護(hù)和實現(xiàn)所有者的利益并保證企業(yè)資產(chǎn)的保值增值和正常高效運轉(zhuǎn)，所有者除了制定一些業(yè)績考核指標(biāo)外，還要在組織上機(jī)制上采取對經(jīng)營者及其經(jīng)營活動和財務(wù)收支進(jìn)行有效制約的措施。財務(wù)總監(jiān)制正是適應(yīng)這種需要而出現(xiàn)的。
　　
　　財務(wù)總監(jiān)制與會計委派制的一個重要區(qū)別在于，會計人員依然歸企業(yè)管理，對企業(yè)負(fù)責(zé)的地位沒有改變。財務(wù)總監(jiān)代表國企所有者行使對企業(yè)的監(jiān)督職能，同樣也涉及委托代理問題。為使財務(wù)總監(jiān)充分發(fā)揮作用，必須設(shè)計出對財務(wù)總監(jiān)有效的激勵約束機(jī)制。財務(wù)總監(jiān)作為出資人代表對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，不應(yīng)干涉經(jīng)營者的經(jīng)營權(quán)，而為了很好地履行監(jiān)督職能，又必須獲得充分的信息，這就要求在一定程度上介入企業(yè)的日常經(jīng)營。這是一個矛盾，也是實踐中難以把握的問題。因此要準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)亟缍ㄘ攧?wù)總監(jiān)的職責(zé)權(quán)限。此外，在缺乏出資人有效監(jiān)督的條件下，財務(wù)總監(jiān)有可能選擇與企業(yè)經(jīng)營者合謀對付所有者的機(jī)會主義行為。因此，對財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)控是保證財務(wù)總監(jiān)制度良好運行的關(guān)鍵問題。
　　
　?。ㄈ┗焯嘏蓡T制

　　現(xiàn)代企業(yè)制度的典型形式是股份制，股份公司的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)的重要特征之一是建立監(jiān)事制度，它直接對股東大會負(fù)責(zé)，執(zhí)行所有者監(jiān)督的功能。就國有獨資企業(yè)而言，所有者只有一個，不能設(shè)立股東大會。因此，在組織形式上，企業(yè)內(nèi)部并不存在代表所有者的主體，極易導(dǎo)致因各個企業(yè)的所有者主體缺位，造成經(jīng)營者權(quán)力敘約束。要解決這一問題，必須通過所有者委派監(jiān)督主體代表行使監(jiān)督權(quán)，稽察特派員制度正是為滿足這種需要應(yīng)運而生的。1998年4月起，由國務(wù)院向國有重點大型企業(yè)派出稽察特派員，代表國家行使監(jiān)督權(quán)力。稽察特派員不參與、不干預(yù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，其主要職責(zé)是對企業(yè)的經(jīng)營狀況實施財務(wù)監(jiān)督，審查國有企業(yè)資產(chǎn)運營和盈虧狀況，對企業(yè)經(jīng)營者執(zhí)行國家法律法規(guī)的情況和經(jīng)營業(yè)績作出評價。國務(wù)院根據(jù)稽察特派員的評價結(jié)論，通過人事部門對企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人進(jìn)行獎懲任免；企業(yè)依法享有法律、法規(guī)所賦予的充分的自主經(jīng)營權(quán)?；焯嘏蓡T制度把對經(jīng)營者獎懲、任免的人事管理與財務(wù)監(jiān)督結(jié)合起來，迫使經(jīng)營者從其切身利益出發(fā)關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這種方式無疑比財務(wù)總監(jiān)制的約束力度更大，更具權(quán)威性?；焯嘏蓡T具備評價、考核企業(yè)經(jīng)營者業(yè)績的職能，同時又擁有檢查帳目的權(quán)力，必要時還可以聘請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行全面審計，對利用會計信息作假的行為產(chǎn)生了巨大的威懾力量。另外，為了滿足稽家特派員的工作需要，稽察特派員制度對企業(yè)提出了大量的信息要求，包括企業(yè)的基本情況、財務(wù)報告及其附注、主要財務(wù)數(shù)據(jù)、預(yù)算、重大事項、企業(yè)自我評價和法定代表人申明等。這些要求不僅有利于判斷企業(yè)的業(yè)績，也有利于驗證企業(yè)的會計信息，大大降低會計信息的虛假成分。因此，稽察特派員的職責(zé)與被稽察企業(yè)及經(jīng)營者的責(zé)任是明確的，這種制度意味著對經(jīng)營者約束由行政約束真正向所有權(quán)約束轉(zhuǎn)變，是政企分開后體現(xiàn)所有者權(quán)益的一種創(chuàng)新監(jiān)督措施。問題是稽查特派員的稱謂與國際慣例不符，仍然留有過去“財政專員”的烙印。最近稽察特派員改稱“外派監(jiān)事會”，這不僅是稱謂的變化，而且意味著國有資本出資人行為由政府職能中分離出來的規(guī)范化。