以往的會(huì)計(jì)信息是以資產(chǎn)負(fù)債表（B/S）、損益表（P/L）及現(xiàn)金流量表為中心加以體現(xiàn)的，對(duì)于企業(yè)業(yè)績(jī)的信息揭示是由損益表來(lái)承擔(dān)的。然而，對(duì)投資者極為關(guān)注的企業(yè)股權(quán)變動(dòng)信息，以往的收益/費(fèi)用路徑下的損益表是通過(guò)資產(chǎn)/負(fù)債路徑的資產(chǎn)負(fù)債表的股份變動(dòng)差額來(lái)進(jìn)行把握的，為了更確切地反映這一信息，有必要采用新的業(yè)績(jī)報(bào)告形式為投資者提供所需信息。本文通過(guò)對(duì)美、英兩國(guó)，以及G4+1文告和IASB的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的分析來(lái)探討未來(lái)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的發(fā)展方向。

　　一、美、英兩國(guó)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告

　　近年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)的國(guó)際化，無(wú)論是籌集資金的企業(yè)，還是投資者，都深感會(huì)計(jì)信息對(duì)正確決策的重要性。其中，作為判斷企業(yè)收益性和成長(zhǎng)性的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息尤顯關(guān)鍵。對(duì)此，近年來(lái)美、英兩國(guó)在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的研究和應(yīng)用上投入了極大的精力。

　　（一）美國(guó)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告

　　1.總括收益的定義

　　1997年6月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)表了第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（sFAS），即《總括收益報(bào)告（Reporting Comprehensive Income）》。有關(guān)總括收益的概念及其內(nèi)涵，雖然在1980年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（sFAC）第3號(hào)《營(yíng)利企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中已有闡述，但它不包括期間損益計(jì)算而是反映直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分的增加額。為了預(yù)測(cè)未來(lái)這一增加額范圍的擴(kuò)大，總括收益表有可能被制度化。

　　SFAC第3號(hào)被1986年修訂的SFAC第6號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》取代，其中對(duì)總括收益是這樣定義的，所謂總括收益，是指以所有者交易外的會(huì)計(jì)現(xiàn)象為源泉，從交易及其他事項(xiàng)及狀況中產(chǎn)生出來(lái)的一個(gè)營(yíng)業(yè)期間內(nèi)發(fā)生的營(yíng)利企業(yè)股權(quán)的變動(dòng)金額。此外，在第5號(hào)《營(yíng)利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中，總括收益被闡述為是對(duì)某一企業(yè)主體的交易及其他事項(xiàng)施加影響的總體反映。

　　即，是指從所有者出資到對(duì)所有者分配這一過(guò)程變動(dòng)之外的交易及其他事項(xiàng)以及狀況中形成的一個(gè)會(huì)計(jì)期間的企業(yè)股權(quán)的變動(dòng)額。由此，為了將總括收益定義為是股權(quán)，即是由凈資產(chǎn)的變動(dòng)而形成的，就需要以資產(chǎn)/負(fù)債的路徑為前提。

　　2.總括收益的定位

　　SFAC第5號(hào)中，與總括收益相對(duì)應(yīng)的概念是經(jīng)營(yíng)收益，它是收益與費(fèi)用相比后的凈額。在SFAC第5號(hào)中，經(jīng)營(yíng)收益是指一個(gè)經(jīng)營(yíng)期實(shí)質(zhì)性結(jié)束（或者已經(jīng)結(jié)束），有關(guān)經(jīng)營(yíng)周期的資產(chǎn)投入與該經(jīng)營(yíng)循環(huán)直接或間接相關(guān)的資產(chǎn)產(chǎn)出相比，超出（或下降）了多少為主要計(jì)量手段的一個(gè)會(huì)計(jì)期間的業(yè)績(jī)尺度。這是以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的收益/費(fèi)用路徑下的收益概念。

　　這種基于收益/費(fèi)用路徑下的經(jīng)營(yíng)收益與基于資產(chǎn)/負(fù)債路徑下的總括收益代表了不同的收益觀，兩種不同收益觀之間存在的利潤(rùn)空間由“其他總括收益”來(lái)承擔(dān)。

　　美國(guó)將這種“其他總括收益”，作為其后的實(shí)現(xiàn)損益時(shí)點(diǎn)來(lái)反映當(dāng)期的凈收益，即短期資金回流活動(dòng)。例如，將x.期的外幣兌換調(diào)整或一部分有價(jià)證券的評(píng)價(jià)損益之類的資產(chǎn)評(píng)價(jià)損益，作為“其他總括收益”計(jì)入，x2期一旦出售這一資產(chǎn)，又將在出售時(shí)點(diǎn)發(fā)生的損益計(jì)入損益表，這時(shí)就需要從“其他總括收益”中扣除出售損益的數(shù)額。

　　有關(guān)總括收益的表示方法，在SFAS第130號(hào)中作了重要區(qū)分，即列示出了損益表和股權(quán)變動(dòng)表兩種方式，同時(shí)在這其中又進(jìn)一步進(jìn)行了分類，如在損益表中分成第1種表述方式（one—statement approach）和第2種表述方式（two—statemenl approach）。第1種表述方式所采用的是將總括收益置于表尾的當(dāng)期損益及其總括損益表的編制方法，第2種表述方式所采用的是將當(dāng)期凈收益置于表尾的損益表和在當(dāng)期凈收益中加上其他總括收益的總括收益表兩種編制方法。以上兩種損益表表述方式將共同的收益作為總括收益，它顯示了作為業(yè)績(jī)指標(biāo)的總括收益受到重視，第2種表述方式將總括收益中的業(yè)績(jī)指標(biāo)明確地表示在損益表的當(dāng)期凈損益項(xiàng)目中，可以說(shuō)它比第1種表述方式更重視當(dāng)期業(yè)績(jī)收益的成份。①

　　此外，股權(quán)變動(dòng)表作為損益表的附表，對(duì)有關(guān)業(yè)績(jī)指標(biāo)作進(jìn)一步編制及信息揭示，總括收益及其明細(xì)資料在股權(quán)變動(dòng)表中是作為留存收益及其他總括收益累計(jì)額的期中變動(dòng)形式表示的。這種方式下的總括收益將不具有業(yè)績(jī)信息揭示的內(nèi)在特性，若僅用這種股權(quán)變動(dòng)表來(lái)予以揭示，則對(duì)損益表來(lái)講其作為總括收益的業(yè)績(jī)指標(biāo)的定位是偏低的。然而，制度與實(shí)務(wù)往往存在分歧。調(diào)查表明，無(wú)論損益表是否保持凈收益和其他總括收益這種區(qū)分，還是在應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)用損益表和股權(quán)變動(dòng)表方面，美國(guó)的許多企業(yè)還是選擇了沒(méi)有把總括收益放在重要位置的股權(quán)變動(dòng)表。這表明，在美國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，基于實(shí)現(xiàn)路徑的本期凈收益的重要性還是得到了確認(rèn)。

　　（二）英國(guó)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告

　　1.財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)

　　1992年10月，英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）發(fā)表了有關(guān)業(yè)績(jī)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS）第3號(hào)《財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告》。在這一準(zhǔn)則的制定基準(zhǔn)方面，ASB較大幅度地改革了以往為收縮業(yè)績(jī)報(bào)告領(lǐng)域而過(guò)于重視對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異性和多樣性進(jìn)行單一業(yè)績(jī)揭示的做法。即，認(rèn)為用單一的指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)復(fù)雜組織的業(yè)績(jī)是不現(xiàn)實(shí)的，強(qiáng)調(diào)采用業(yè)績(jī)構(gòu)成的若干主要要素[信息組合路徑（FRS第3號(hào)I-Ⅲ）]的重要性。這種信息組合路徑，要求對(duì)業(yè)績(jī)構(gòu)成要素進(jìn)行重點(diǎn)的信息揭示，并提出對(duì)有關(guān)構(gòu)成要素重要性的判斷采用委托給信息使用者的思路。據(jù)此，財(cái)務(wù)報(bào)表變得更為復(fù)雜，為了揭示業(yè)績(jī)指標(biāo)多樣性的信息，損益表中又追加了《總體確認(rèn)的利得與損失表》（statement of total recognized gains and losses）的編制。

　　這種“總體確認(rèn)的利得與損失”的概念被定義為“報(bào)告主體在特定會(huì)計(jì)期間的所有利得②與損失③的總額中，確認(rèn)是歸屬于股東還是由股東負(fù)擔(dān)”。它相當(dāng)于FASB的“總括收益”概念。但是，在總體確認(rèn)的利得與損失和總括收益之間，其定位卻是不同的。美國(guó)將業(yè)績(jī)指標(biāo)集中于總括收益之中，而英國(guó)根據(jù)所采用的信息系統(tǒng)路徑，不是將業(yè)績(jī)指標(biāo)集約于單一的指標(biāo)，而是基于有用性的考慮強(qiáng)調(diào)業(yè)績(jī)的構(gòu)成要素，它與美國(guó)不同，是另一意義上的以多元化業(yè)績(jī)揭示為中心的方法。

　　2.公開(kāi)草案第22號(hào)

　　FRS第3號(hào)要求依據(jù)損益表和總體確認(rèn)的利得與損失表來(lái)揭示總體確認(rèn)的利得與損失，在2000年12月發(fā)表的公開(kāi)草案（FinanciM Reporting Exposure Draft；FRED）第22號(hào)《FRS第3號(hào)的修訂》中，提倡采用第1種表述方式對(duì)總體確認(rèn)的利得與損失信息進(jìn)行揭示。

　　FRED第22號(hào)認(rèn)為，業(yè)績(jī)是指在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式下取得的，即該主體從所支配的資源中獲得的收益。業(yè)績(jī)是該收益的構(gòu)成要素，也是這些構(gòu)成要素的特質(zhì)（characteristics）。此外，業(yè)績(jī)?cè)跀?shù)值上是“所有者的分配所得扣除所有者支出的凈額，是該報(bào)告主體上期末到本期初的凈資產(chǎn)變動(dòng)額”，并用本期總利得與損失（total gains and losses of the period）來(lái)表示。

　　FRED第22號(hào)廢止了發(fā)表在FRS第3號(hào)中被采用的損益表及總體確認(rèn)的利得與損失表這兩張報(bào)表中的第2種表述方式，提出了編制單一“財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表”的方案（第6項(xiàng)），強(qiáng)調(diào)在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中必須揭示企業(yè)主體有關(guān)的被確認(rèn)的利得與損失的完整情況（complete picture）。

　　為此，我們認(rèn)為，可以將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、資金及財(cái)務(wù)活動(dòng)，以及其他利得損失這樣三個(gè)部分來(lái)加以報(bào)告。④

　　二、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際動(dòng)向

　?。ㄒ唬〨4+1組織的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告

　　作為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際動(dòng)向之一，是原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于1997年8月發(fā)表的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）第1號(hào)（修訂版）　《財(cái)務(wù)報(bào)告的說(shuō)明（Presentation of Financial Statements）》，這項(xiàng)準(zhǔn)則基于各國(guó)情況的考慮，在報(bào)告書(shū)的形式和內(nèi)容方面認(rèn)可了許多差異，這種形式已成為國(guó)際間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告比較的障礙。為了消除這種障礙，以可比性為目標(biāo)的G4+1組織⑤于1998年和1999年分別發(fā)表了《財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的報(bào)告：現(xiàn)狀與發(fā)展》和《財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的報(bào)告：方案路徑》　（以下將兩篇論文合稱“財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告”），然而，G4+l組織的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告受美國(guó)總括收益準(zhǔn)則的影響較大，并且在一些內(nèi)容上還與美國(guó)的準(zhǔn)則相同。⑥如G4+1報(bào)告書(shū)所提出方案的方法也與美國(guó)FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告130號(hào)《總括收益報(bào)告》沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差異。在FASB中，將總括收益分為“純收益”和“其他總括收益”兩部分，在其他總括收益中，包含與外幣折算項(xiàng)目、最小年金負(fù)債調(diào)整，以及某種可轉(zhuǎn)換債券的投資有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)利得損益。此外，在損益表中表示凈收益部分，其他總括收益部分由股權(quán)變動(dòng)計(jì)算表、總括收益表、擴(kuò)展損益表中的某個(gè)方面進(jìn)行報(bào)告。⑦

　　另一方面，G4+1將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)作為與美國(guó)總括收益相同的概念。并進(jìn)一步將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?nèi)绫?模式那樣，分成“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的結(jié)果、財(cái)務(wù)活動(dòng)及其他資金籌集活動(dòng)的結(jié)果、其他利得損失”這樣三個(gè)部分，并作為單一財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表進(jìn)行報(bào)告。

　　表1 G4+1報(bào)告書(shū)中的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表模式
━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━
　　財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表
　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)
　　收益
　　銷售成本
　　其他費(fèi)用
　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益
　　財(cái)務(wù)活動(dòng)及其他資金籌集活動(dòng)
　　負(fù)債利息
　　與金融商品有關(guān)的利得損失
　　財(cái)務(wù)活動(dòng)收益
　　稅前營(yíng)業(yè)及財(cái)務(wù)活動(dòng)收益
　　收益相應(yīng)的稅款
　　稅后營(yíng)業(yè)及財(cái)務(wù)活動(dòng)收益
　　其他利得損失
　　經(jīng)營(yíng)中止的部門(mén)清理收益
　　繼續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的不動(dòng)產(chǎn)(properties)出售收益
　　長(zhǎng)期資產(chǎn)重新評(píng)價(jià)的損益
　　外幣投資的匯率換算損益
　　稅前的其他利得損失
　　其他利得損失的稅款
　　稅后其他利得損失
　　合計(jì)[所有者的投入及向所有者分配之外股權(quán)的增加(減少)]
　━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━
　　資料來(lái)源：Kathryn Ceams，Principal Author，Reporting Financial PefformancJe：A Proposed Approach.FASB，1999，p1.20.

　　在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的三種劃分中，怎樣區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他利得損失成為重要問(wèn)題，1999年的文告列舉了下面這些判斷基準(zhǔn)，見(jiàn)表2.

　　表2　“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”項(xiàng)目與“其他利得損失”項(xiàng)目的判斷標(biāo)準(zhǔn)
┏━━━━━━━━━━━━━━━━┳━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”項(xiàng)目的典型特征　　　┃“其他利得損失”項(xiàng)目的典型特征　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃營(yíng)業(yè)活動(dòng)　　　　　　　　　　　　┃營(yíng)業(yè)外活動(dòng)　　　　　　　　　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃反復(fù)的　　　　　　　　　　　　　┃非反復(fù)的　　　　　　　　　　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃留存項(xiàng)目以外　　　　　　　　　　┃留存項(xiàng)目　　　　　　　　　　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃內(nèi)部情況(如創(chuàng)造增加值的活動(dòng)等)　┃外部情況(如價(jià)格變動(dòng)等)　　　　　┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━┛
　　（二）IASB的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目

　　在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)國(guó)際化的形勢(shì)下，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)其全球統(tǒng)一，已成為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAsB）的核心工作內(nèi)容，重視財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)正是這一步驟的體現(xiàn)。IASB早期面向各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一化（convergence proiect）的四個(gè)項(xiàng)目中就有一項(xiàng)是財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目是作為與英國(guó)AsB的合作項(xiàng)目而展開(kāi)研究的，它在一定程度上受到了英國(guó)準(zhǔn)則較大的影響。

　　IASB對(duì)這種新的業(yè)績(jī)報(bào)告，以資產(chǎn)負(fù)債表中的股權(quán)變動(dòng)額作為總括收益，并通過(guò)對(duì)此探討以便將總括收益定位于最終收益。2001年10月，IASB將有關(guān)這份業(yè)績(jī)報(bào)告項(xiàng)目的原則草案，以概念書(shū)的形式發(fā)表于2002年。

　　提出的這一概念書(shū)的業(yè)績(jī)報(bào)告的基本原則如下所述，見(jiàn)表3.

　　2002年12月發(fā)表的摘要書(shū)中，有關(guān)業(yè)績(jī)報(bào)告進(jìn)行了以下的闡述：

　　“所謂（業(yè)績(jī)報(bào)告）的目的，是指企業(yè)主體將該期間所有的收益、費(fèi)用作出分類并加以說(shuō)明，以提高信息使用者對(duì)所獲業(yè)績(jī)的理解，以及提供有助于他們對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)的期望值進(jìn)行判斷的輔助方法?！?/P>

　　表3 財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的基本原則
┏━━━┳━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓
┃原則　┃　　內(nèi)容　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　1　 ┃從業(yè)績(jī)報(bào)告的形式中排除實(shí)現(xiàn)及短期資金回流的影響　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　2　 ┃將有關(guān)預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目變化率的信息作為業(yè)績(jī)報(bào)告的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　3　 ┃區(qū)分在業(yè)績(jī)報(bào)告中利用的總資本收益率和股權(quán)資本收益率　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　4　 ┃在業(yè)績(jī)報(bào)告中不作營(yíng)業(yè)損益和營(yíng)業(yè)外損益的區(qū)分　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　5　 ┃在業(yè)績(jī)報(bào)告中不作買(mǎi)賣收益和留存利得的區(qū)分　　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　　　┃凈資產(chǎn)進(jìn)行現(xiàn)值評(píng)價(jià)時(shí),在業(yè)績(jī)報(bào)告中希望對(duì)預(yù)期的本期收益、　 ┃
┃　6　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　┃非預(yù)期的本期收益,非預(yù)期的資本利得與損失分別表示?！　　　?┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　7　 ┃希望識(shí)別出對(duì)本期經(jīng)濟(jì)價(jià)值沒(méi)有變化的損益　　　　　　　　　　┃
┣━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　　　┃依據(jù)所規(guī)定的形式,限定不使用曾被禁止的項(xiàng)目,各企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)　 ┃
┃　8　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　┃告的形式委托經(jīng)營(yíng)者斟酌確定　　　　　　　　　　　　　　　　┃
┗━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛
　　此外，IAsB就業(yè)績(jī)報(bào)告的原則列舉了如下五條：

　　1.總括收益表能夠區(qū)分總資本收益率和股權(quán)資本收益率；

　　2.利得與損失的構(gòu)成要素必須將無(wú)相關(guān)未來(lái)收益信息的情況排除，采用總額形式報(bào)告；

　　3.資產(chǎn)與負(fù)債再確認(rèn)所產(chǎn)生的收益（income）和費(fèi)用（expenses）⑧須分別加以報(bào)告；

　　4.在總括收益表中，要將沒(méi)有受到本期經(jīng)濟(jì)價(jià)值變動(dòng)的收益及費(fèi)用情況，明確地作出區(qū)別說(shuō)明；

　　5.在被確認(rèn)的形式范圍內(nèi)（沒(méi)有使用曾經(jīng)被禁止的小計(jì)），總括收益表可以采用以下的形式：?。?）將企業(yè)整體按費(fèi)用分類或按功能分類的信息；?。?）按上述（基于地域或產(chǎn)品）的事業(yè)分部劃分類別的活動(dòng)；?。?）根據(jù)經(jīng)營(yíng)者的判斷所追加的分類。

　　在上述原則中，原則3和原則4將該期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)變動(dòng)作了區(qū)分，并要求對(duì)這方面的過(guò)去期間的經(jīng)濟(jì)價(jià)值變動(dòng)情況也必須明確加以區(qū)分，這里包含著需要對(duì)每期的資產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行再計(jì)量的意思。

　　2002年12月的摘要書(shū)中，對(duì)于業(yè)績(jī)報(bào)告的模式使用了下面這一矩陣形式，見(jiàn)圖1.

　　圖1 IASB業(yè)績(jī)報(bào)告模式的基本構(gòu)造
┏━━━━━━━━┳━━━━┳━━━━━━━━━┳━━━━┓
┃　　　　　　　　┃　合計(jì)　┃重新計(jì)量前的收益　┃再計(jì)量　┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃事業(yè)(Business)　┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃財(cái)務(wù)(Finance)　 ┃　　XX　┃　　X　　　　　　 ┃　　X　 ┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃稅(tax)　　　　 ┃　　X　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
┣━━━━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━━━╋━━━━┫
┃總括收益　　　　┃　XXX　 ┃　　　　　　　　　┃　　　　┃
┗━━━━━━━━┻━━━━┻━━━━━━━━━┻━━━━┛
　　三、對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告發(fā)展的若干思考

　　2002年9月FASB與IASB簽署的諒解備忘錄推進(jìn)了“共同面向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收斂”的目標(biāo)，可以說(shuō)IASB的發(fā)展動(dòng)向更增加了其重要性。如何推進(jìn)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際化，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握以下幾點(diǎn)：1.正確認(rèn)識(shí)實(shí)現(xiàn)概念的存廢。近年來(lái)，圍繞業(yè)績(jī)報(bào)告討論熱烈的是實(shí)現(xiàn)概念的存廢問(wèn)題。FASB將總括收益表的明細(xì)項(xiàng)目區(qū)分為取得收益和其他總括收益，保持了實(shí)現(xiàn)概念。ASB及IASB將業(yè)績(jī)作為一次計(jì)入的總括收益項(xiàng)目，即使其后實(shí)現(xiàn)了收益也不產(chǎn)生短期資金回流。

　　即它們通過(guò)三分法的分類形式來(lái)左右經(jīng)營(yíng)者的酌量定奪，并放棄了對(duì)投資者決策易產(chǎn)生誤導(dǎo)的實(shí)現(xiàn)概念。在凈收益計(jì)算方面，其他總括收益實(shí)現(xiàn)時(shí)必須進(jìn)行短期資金回流。IASB的實(shí)現(xiàn)觀僅僅是對(duì)收益的確定，沿襲的是缺乏經(jīng)濟(jì)意義的G4+1的思路，即將實(shí)現(xiàn)概念基本上看成是“為處理使用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)而產(chǎn)生的不確定性的框架”，從投資成果（即業(yè)績(jī)收益）得以實(shí)現(xiàn)角度思考的意識(shí)極為淡薄。因此，依據(jù)IASB的業(yè)績(jī)報(bào)告形式難以計(jì)算美國(guó)的凈收益。

　　實(shí)現(xiàn)概念被放棄的背景是，由該概念產(chǎn)生的實(shí)現(xiàn)收益可由經(jīng)營(yíng)者自行斟酌，容易對(duì)信息使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，所以應(yīng)該從會(huì)計(jì)的確認(rèn)基準(zhǔn)中排除實(shí)現(xiàn)概念。新的思路是，通過(guò)總括收益中收益目標(biāo)的一元化來(lái)提高業(yè)績(jī)的預(yù)測(cè)價(jià)值?；趯?shí)現(xiàn)概念的收益信息，是通過(guò)現(xiàn)金流量的期間分配計(jì)量產(chǎn)生的結(jié)果，其本質(zhì)是傳承事實(shí)的事后信息。然而，這種信息不是僅僅單純地揭示已發(fā)生的事實(shí)。實(shí)現(xiàn)概念上的收益信息無(wú)論對(duì)預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還是對(duì)已取得成果的分配都具有有用性。

　　在有關(guān)事后信息有助于事前決策這一點(diǎn)上，F(xiàn)ASB是以信息反饋價(jià)值的形式提出的。即，“會(huì)計(jì)收集過(guò)去的交易和事項(xiàng)的記錄，運(yùn)用這些記錄進(jìn)行業(yè)績(jī)計(jì)量。這種計(jì)量表示確認(rèn)的預(yù)期值，并揭示實(shí)際業(yè)績(jī)偏離預(yù)期值的程度，由此得出的確認(rèn)或偏離則是決策的基礎(chǔ)（FASB，sFAC第2號(hào)第29項(xiàng)）?！睆臉I(yè)績(jī)收益角度分析，決策是以不可或缺的未來(lái)企業(yè)業(yè)績(jī)的預(yù)測(cè)資料為出發(fā)點(diǎn)的，是對(duì)過(guò)去業(yè)績(jī)收益的預(yù)測(cè)。在這種意義上，業(yè)績(jī)收益信息具有FASB所說(shuō)的預(yù)測(cè)價(jià)值。由此形成的未來(lái)預(yù)期值，通過(guò)過(guò)去期間所證實(shí)的業(yè)績(jī)收益進(jìn)行確認(rèn)或修正，從而成為下一期間相關(guān)決策的基礎(chǔ)。這是FASB所說(shuō)的反饋價(jià)值。因此，無(wú)視實(shí)現(xiàn)概念的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不揭示實(shí)現(xiàn)概念基礎(chǔ)上的利潤(rùn)這種ASB及IASB的觀點(diǎn)，似乎就帶來(lái)了疑問(wèn)。提供多樣化的業(yè)績(jī)信息有助于投資者的決策，這種想法是毋庸置疑的，但采用對(duì)立的方式將其與放棄實(shí)現(xiàn)概念為前提則可能又是別一個(gè)問(wèn)題了。

　　2.進(jìn)一步明晰財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)概念。近年來(lái)，會(huì)計(jì)信息面臨有用性下降的危機(jī)，為了改善這種狀況，在資產(chǎn)負(fù)債表中將總體平衡項(xiàng)目進(jìn)行了表外化，即所謂的資產(chǎn)負(fù)債表創(chuàng)新。然而，這種偏激的會(huì)計(jì)創(chuàng)新，特別是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的偏重，是發(fā)生對(duì)業(yè)績(jī)報(bào)告等流量信息歪曲的原因。

　　與推進(jìn)存量信息揭示相比，沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的流量信息的擴(kuò)充。沒(méi)有固定“業(yè)績(jī)”這種根本的定義，將存量的期間差額作為既存的業(yè)績(jī)，揭示在總括收益表等的信息之中，使得流量信息的概念定位變得不清晰，其結(jié)果必將影響信息的質(zhì)量。

　　FASB及ASB、IASB的觀點(diǎn)是將總括收益作為業(yè)績(jī)指標(biāo)來(lái)揭示，對(duì)此也有許多不同看法，日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)部的問(wèn)卷調(diào)查顯示，作為業(yè)績(jī)受重視的是營(yíng)業(yè)收益、稅前或稅后收益、每股稅后收益（EPS）、現(xiàn)金流量。很多人在問(wèn)卷中認(rèn)為業(yè)績(jī)就是企業(yè)的主營(yíng)收益，回答其他總括收益等是不包括該項(xiàng)目的業(yè)績(jī)的也很多。由此可見(jiàn)，從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及固有的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象出發(fā)，將導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績(jī)發(fā)生較大的變化，編制者也好利用者也好，需要基于主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展通過(guò)調(diào)整特殊的變動(dòng)因素來(lái)進(jìn)行未來(lái)預(yù)測(cè)（日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省，2002）。這種調(diào)查觀點(diǎn)與認(rèn)為總括收益作為業(yè)績(jī)指標(biāo)更確切的IASB的看法產(chǎn)生了矛盾。

　　此外，圍繞總括收益進(jìn)行的實(shí)證研究結(jié)果也證實(shí)，在當(dāng)前情況下凈收益的方法是有用的。但是這類實(shí)證研究開(kāi)展的還不充分，因此，凈收益信息是否比FASB及IASB提出的總括收益更重要還值得進(jìn)一步的研究和探討。

　　3.重新認(rèn)識(shí)決策有用性目標(biāo)。FASB與IASB采用了“對(duì)投資者提供決策有用信息”這種決策有用性路徑，然而這種“有用性”也存在問(wèn)題。凈收益是從持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的現(xiàn)金流量的分配中推導(dǎo)出來(lái)的。這種相當(dāng)于現(xiàn)金流量的分配被各種假定、預(yù)測(cè)、經(jīng)營(yíng)者設(shè)置的各種各樣的準(zhǔn)備金，以及對(duì)重要性原則的自行斟酌等所左右，并操縱了確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的收益，其結(jié)果是，計(jì)算所得的利潤(rùn)額帶有經(jīng)營(yíng)者很大的隨意性和調(diào)整余地。對(duì)此，一種思路認(rèn)為，只有剔除經(jīng)營(yíng)者操縱后的信息才是投資者決策有用的信息，必須通過(guò)基于資產(chǎn)/負(fù)債路徑的準(zhǔn)則制定，將資產(chǎn)/負(fù)債統(tǒng)一化，并將客觀的確認(rèn)、計(jì)量規(guī)則化，才能杜絕經(jīng)營(yíng)者的隨意性。

　　然而正如前述的那樣，實(shí)證研究的結(jié)果得出的是與FASB及IASB想法相反的結(jié)論。應(yīng)該是“有用”的總括收益信息沒(méi)有想象的那樣有用，按理是否定有用性的凈收益信息卻得到了人們的重視。主張總括收益有用的重要論點(diǎn)在于它能夠排除經(jīng)營(yíng)者的隨意性，這正是準(zhǔn)則制定者所具有的信息有用性的強(qiáng)烈信念。

　　本文堅(jiān)持多樣化的信息提供觀點(diǎn)，決無(wú)否定有助于投資者決策的新思路之意，然而在實(shí)現(xiàn)收益具有反饋價(jià)值方面，我們認(rèn)為不應(yīng)該放棄實(shí)現(xiàn)概念。凈產(chǎn)權(quán)增減把握的重要性和期間流量會(huì)計(jì)的重要性本來(lái)就不是截然不同的。有關(guān)企業(yè)主體多樣化的信息揭示是企業(yè)會(huì)計(jì)具有的內(nèi)在功能，若對(duì)這一點(diǎn)能夠予以重視，那么對(duì)明確業(yè)績(jī)和流量信息的定義無(wú)疑是有意義的。

　　注釋：

　　①尤其是，在SFAS第130號(hào)的附錄A中，為了區(qū)分第1種表述方式也存在的，內(nèi)部的劃分以實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的本期凈收益和其他總括收益。因而對(duì)此種區(qū)分方法作了限定，實(shí)際上第1種表述方法與第2種表述方法并不存在重要的差異。

　?、谶@種場(chǎng)合的利得是所有者股權(quán)的增加額減去所有者的支出額的差額，它是SFAC第6號(hào)中的收益（revenues）（主要是營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的）和利得（gains）（主要是營(yíng)業(yè)活動(dòng)之外產(chǎn)生）兩者合并的概念。

　?、圻@種情況下的損失也與利得一樣，是扣除了面向所有者分配全體所有者股權(quán)的增加，它是SFAC第6號(hào)中主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用（expenses）和其外產(chǎn)生的損失（1osses）兩者合并的概念。

　　④這種劃分方法，大體類似于G4+l文告中揭示的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表模式[G4+l（1999）para.2.7].這是從FRS第3號(hào)到FRED第22號(hào)變更的主要理由，它反映了財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際協(xié)調(diào)趨勢(shì)。

　　⑤G4+1是近年來(lái)由澳大利亞、加拿大、英國(guó)、新西蘭、美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）組成的組織，它探討了許多會(huì)計(jì)問(wèn)題。該組織隨著2001年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的成功改組而停止活動(dòng)，曾有人評(píng)價(jià)該組織為事實(shí)上的國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。當(dāng)前的IASB仍受制于G4國(guó)，這一點(diǎn)可以從IASB理事會(huì)的成員構(gòu)成中得到體現(xiàn)。14名理事會(huì)（IASB）成員中的9名（約65％）、19名基金管理委員會(huì)成員中的8名（約42％）、準(zhǔn)則咨詢會(huì)議成員除團(tuán)體代表的44名中的17名（約39％），均由G4國(guó)背景的人擔(dān)任。

　　⑥L.Todd Johnson and Andrew Lennard，Principal Authors，Reporting Financial Performance：Current Developments and Future Directions，F(xiàn)ASB，1998，PP.v—vi and Jim Paul，Principal Author， International　Review　of Accounting　Standards　Specifying a Reeoverable Amount Test for Long—Lived Assets，F(xiàn)ASB，1997，PP.V—vii and par.1.1.1.

　　OFASB，Statement of Financial Accounting Standards No.130，Reporting Income，June 1997，pars.4—10，17 and 22—23.

　?、嗬锏氖找妗①M(fèi)用是總括概念，是包含沿續(xù)的利得、損失的廣義內(nèi)涵。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]若山千鶴。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際動(dòng)向及相關(guān)問(wèn)題[J].經(jīng)理知識(shí)（日），2003，（12）。

　　[2]辻山榮子。業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際動(dòng)向及會(huì)計(jì)研究課題[J].會(huì)計(jì)（日），2003，（2）。

　　[3]日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省企業(yè)行動(dòng)課。與新的業(yè)績(jī)報(bào)告相關(guān)的調(diào)查報(bào)告。2002年9月。（）

　　[4]ASB，F(xiàn)inancial Reporting Standard 3，Reporting Financial Performance，October 1992.

　　[5]ASB，F(xiàn)inancial Reporting Exposure Draft 22，Revision of FRS3 ‘Reporting Financial Performance’，December 2000.

　　[6]FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No.2，Oualitative Characteristics of Accounting Information，May 1980.

　　[7]FASB，Stmement of Financial Accounting Concepts No.5，Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises，December 1984.

　　[8]FASB，Statement of Financial Accounting Concepts No.6，Elements of Financial Statements December 1985

　　[9]FASB，Statement of Financial Accounting Standards No.2，130，Reporting Comprehensive Income，June 1997.

　　[10]G4+1，Position Pape~Reporting Financial Performance：Proposals for change 1999.

　　[11]IASB，The Income Statement（Reporting Performance）- Project Summary，December 2002（）。