一、優(yōu)化稅制理論的現(xiàn)實(shí)改進(jìn)和個(gè)人所得稅制的理想優(yōu)化

　　80年代以來，優(yōu)化稅制理論逐步成為西方稅收理論的主流，并對(duì)西方稅制改革產(chǎn)生了重要指導(dǎo)作用。稅制優(yōu)化的主要目標(biāo)在于使稅制的設(shè)計(jì)能夠達(dá)到公平、效率和收入的并重，并在這一前提下較好地解決對(duì)經(jīng)濟(jì)行為主體決策的刺激作用問題。由于優(yōu)化稅制理論存在關(guān)于納稅人偏好、技術(shù)條件（通常是不變報(bào)酬收益）、市場結(jié)構(gòu)（通常是完全競爭）和政府行政管理能力的基本假設(shè)，研究重點(diǎn)是規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，并在分析過程中排斥了市場約束和非市場約束的條件，所以依據(jù)這種理想環(huán)境和原則建立起來的優(yōu)化稅制只能永遠(yuǎn)停留在理論設(shè)計(jì)階段，并可稱之為“理想優(yōu)化稅制”。

　　現(xiàn)實(shí)稅收制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)比稅收理論描述復(fù)雜得多，突出表現(xiàn)于其稅制環(huán)境和條件的非理想化。第一，市場失效構(gòu)成稅制優(yōu)化的市場約束。現(xiàn)實(shí)市場結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜，壟斷、外部經(jīng)濟(jì)、公共產(chǎn)品、信息不對(duì)稱、收益遞增等一系列經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)構(gòu)成了稅制原則實(shí)現(xiàn)過程中的各種約束和限制，并進(jìn)而影響社會(huì)資源的最優(yōu)配置。第二，各國具體國情構(gòu)成稅制優(yōu)化的非市場約束。從世界各國稅制設(shè)置和改革的歷史和現(xiàn)狀看，并非所有的最優(yōu)稅制都能得以建立，并非現(xiàn)行稅制中的所有扭曲性因素都能得以改進(jìn)。究其原因，就在于稅制優(yōu)化過程中存在大量非市場約束。這些約束是多方面的，具體包括：（1）各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r；（2）政府的政策取向；（3）既得利益集團(tuán)的承受能力；（4）技術(shù)及管理的水平。因此，我們可將市場和非市場約束條件下按稅制改革目標(biāo)設(shè)置和改進(jìn)的優(yōu)化稅制稱為“現(xiàn)實(shí)優(yōu)化稅制”。這才是我們稅制改革的著眼點(diǎn)和基石。但是，這并不能說明“理想優(yōu)化”沒有任何存在價(jià)值，世界各國稅改經(jīng)驗(yàn)和我國近幾年來新稅制的實(shí)踐都是一個(gè)逐步從“現(xiàn)實(shí)優(yōu)化”向“理想優(yōu)化”迫近的過程。在這個(gè)過程中，“理想優(yōu)化”狀態(tài)實(shí)際上成了稅制優(yōu)化在實(shí)踐操作中的一個(gè)參照系和努力的基本方向�！皟�(yōu)化、現(xiàn)實(shí)、迫近”的思路正是世界各國成功稅制改革的基本路徑，也是本文展開探討的基本邏輯起點(diǎn)。

　　關(guān)于個(gè)人所得稅制的優(yōu)化問題，首先必須從個(gè)人所得稅設(shè)置的基本目標(biāo)入手。一方面，個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)居民收入再分配的職能。從原則上而言，個(gè)人所得稅具有直接針對(duì)性、稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁、歸宿比較清楚等特點(diǎn)，因此也最可能成為國家重要的稅收再分配工具。并且個(gè)人所得稅主要通過累進(jìn)稅率和固定標(biāo)準(zhǔn)免稅值兩個(gè)基本要素參與再分配，其累進(jìn)程度也主要受這兩個(gè)要素的影響。另一方面，個(gè)人所得稅具有組織財(cái)政收入的職能。對(duì)所得課稅就是從源課稅，稅源漏失較少，政府所能征收到的稅收較多。因此，所得稅特別是個(gè)人所得稅已成為西方發(fā)達(dá)國家最主要的收入來源。根據(jù)國際貨幣基金組織的統(tǒng)計(jì)，西方發(fā)達(dá)工業(yè)化國家個(gè)人所得稅占稅收總收入的比重平均能達(dá)到29％以上，而美國個(gè)人所得稅率的比重近年來都能維持在35％～36％的水平，居美國各稅之首。

　　基于以上認(rèn)識(shí)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理的角度，西方優(yōu)化稅制理論對(duì)個(gè)人所得稅的優(yōu)化問題提出了解決思路和優(yōu)化的趨勢。

　　1.關(guān)于稅基的優(yōu)化。從效率觀點(diǎn)看，個(gè)人所得的結(jié)構(gòu)性差異是以稅收的課征原則作為其調(diào)整的方向。也就是說，稅基的大小將直接影響個(gè)人獲取各類所得的經(jīng)濟(jì)行為。稅基過窄或存在大量稅收優(yōu)惠必然改變個(gè)人勞動(dòng)和資本的相對(duì)價(jià)格，進(jìn)而產(chǎn)生個(gè)人經(jīng)濟(jì)行為的替代效應(yīng)。替代效應(yīng)一方面改變勞動(dòng)資源配置，扭曲資本流向，另一方面?zhèn)�人為實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)化需付出代價(jià)，政府為防止這種轉(zhuǎn)化同樣需付出代價(jià)，進(jìn)而增加了經(jīng)濟(jì)制度運(yùn)行的交易費(fèi)用，降低了制度效率。因此，廣泛稅基的建立才是個(gè)人所得稅稅基優(yōu)化的理想狀態(tài)。這一方面理論研究最重要的進(jìn)展是廣義“S—H—S”所得概念的提出。熊茲（Schang）、海格（Haig ）和西蒙斯（Simons）認(rèn)為，個(gè)人應(yīng)稅總所得為：一個(gè)人的消費(fèi)加上或減去這年里他財(cái)產(chǎn)增加或減少額的市場價(jià)值。它的計(jì)算以該期個(gè)人全部資產(chǎn)價(jià)值的增加為依據(jù)，所得的范圍不僅包括收入和投資收益，還應(yīng)包括：（1）實(shí)物所得折合的市場價(jià)值；（2）贈(zèng)款、贈(zèng)物和遺產(chǎn)，以及實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的資本收益；（3 ）納稅人擁有的財(cái)產(chǎn)價(jià)值在一年內(nèi)的增減額以及由于財(cái)產(chǎn)的實(shí)際處理引起的損益。

　　2.關(guān)于稅率的優(yōu)化。個(gè)人所得稅的再分配目標(biāo)在很大程度上是通過累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)來完成的。經(jīng)濟(jì)學(xué)在這里所能解決的問題是：在達(dá)到一定累進(jìn)程度前提下，什么樣稅率水平和稅率結(jié)構(gòu)能使所得稅的效率代價(jià)極小化。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，最優(yōu)累進(jìn)所得稅率具有相當(dāng)高的累進(jìn)程度，并且邊際稅率總是遞增的，即按照由低到高的序列分布，這樣才能最好地促進(jìn)收入和財(cái)富的公平分配。70年代初米爾利斯（Mirrlees）等人的分析和結(jié)論推翻了這一傳統(tǒng)觀念。在假定政府目標(biāo)是使社會(huì)福利（效用）函數(shù)極大化等一系列限定條件下，米氏得出如下幾個(gè)結(jié)論：（1 ）只要收入分配數(shù)量存在一個(gè)已知的上限，則最高收入檔次的邊際稅率應(yīng)該為零。這一結(jié)論指明了這種可能性：即使社會(huì)把窮人的福利置于社會(huì)福利函數(shù)中的重要位置，社會(huì)福利函數(shù)的極大化也不必通過高邊際稅率的辦法達(dá)到。簡言之，改進(jìn)窮人的福利不必要通過高累進(jìn)稅率去實(shí)現(xiàn)。（2 ）最優(yōu)稅率是近似線性的，并附有特定免稅水平，收入低于該水平者，納稅義務(wù)為負(fù)值，即政府應(yīng)給予補(bǔ)貼。（3）邊際稅率相當(dāng)?shù)停?一般在20％～30％之間，從不超過40％。

　　基本上所有最優(yōu)個(gè)人累進(jìn)所得稅研究所得到的一般結(jié)論是：社會(huì)可以采用較低累進(jìn)的所得稅來促進(jìn)再分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。高累進(jìn)稅率不僅有損效率，而且對(duì)于促進(jìn)收入的平等分配來說也是不可取的；即使社會(huì)認(rèn)為低收入者的福利十分重要也是如此。

　　二、我國個(gè)人所得稅制的現(xiàn)狀及其現(xiàn)實(shí)優(yōu)化的政策建議

　　個(gè)人所得稅改革的前提條件是稅制的優(yōu)化，基本立足點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)條件和約束。優(yōu)化的目的是實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)下公平和效率的最佳組合，做到有的放矢�，F(xiàn)實(shí)要求所有改革措施都必須從本國國情出發(fā)。目前，我國稅收征納體系中流轉(zhuǎn)稅收入占稅收總額70％左右，所得稅（含個(gè)人所得稅）占19％，其他各稅占11％，形成了以間接稅為主的單主體稅制格局。其中個(gè)人所得稅的地位無足輕重。

　　個(gè)人所得稅的低收入現(xiàn)狀直接影響了其組織財(cái)政收入職能的實(shí)現(xiàn)，間接限制了其調(diào)節(jié)收入再分配的力度和方向，并且沒有完全體現(xiàn)社會(huì)公平和量能納稅的原則。目前，我國在分配領(lǐng)域調(diào)節(jié)個(gè)人收入的稅收僅限于個(gè)人所得稅，而且是一種窄口徑和多優(yōu)惠的個(gè)人所得稅，象美國那樣以個(gè)人所得稅為中心環(huán)節(jié)，輔之以社會(huì)保障稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，在分配領(lǐng)域中多層調(diào)節(jié)個(gè)人收入的稅收調(diào)控體系尚未形成。這是我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的重要缺陷。同時(shí)，我國個(gè)人所得稅制屬于分類所得稅制，其對(duì)各種來源不同、性質(zhì)各異的所得進(jìn)行分類，分別以不同的稅率課征。稅率結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性（如差別稅率和超額累進(jìn)稅率并存等）、稅率檔次過多（如對(duì)個(gè)人工資、薪金所得適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率）的現(xiàn)狀和世界上簡化稅制的趨勢格格不入，并且加大了稅收征管操作上的難度，為納稅人轉(zhuǎn)移稅負(fù)和逃避稅行為創(chuàng)造了理論上的可能。

　　在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大背景下，影響稅制優(yōu)化的一個(gè)重要因素就是納稅主體地位的改變和商品流動(dòng)形式的轉(zhuǎn)換。稅制的現(xiàn)實(shí)優(yōu)化在一定程度上可以說是理想優(yōu)化和具體國情的通盤考慮。個(gè)人所得稅制的完善及優(yōu)化首先必須清楚地認(rèn)識(shí)我國個(gè)人收入總量和結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢，并以此為基礎(chǔ)構(gòu)造個(gè)人納稅體系的政策措施。

　　我國個(gè)人所得稅制的成長具有很大的彈性空間。得出這個(gè)結(jié)論是基于以下兩點(diǎn)認(rèn)識(shí)：（1）國民收入分配向個(gè)人的傾斜。改革開放以來， 我國收入分配制度出于調(diào)動(dòng)人民積極性和實(shí)現(xiàn)收入貨幣化分配的角度，收入分配格局向個(gè)人傾斜，勞動(dòng)者在收入的存量和增量的兩個(gè)方面獲得了最大利益。另一方面大量非公有經(jīng)濟(jì)，特別是私營和個(gè)體經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，以及某些個(gè)人利用制度轉(zhuǎn)軌過程中的空白和疏漏獲得暴利，形成收入格局中的高收入群體。所有這些因素為個(gè)人所得稅制的成長提供了發(fā)展基礎(chǔ)。（2）個(gè)人收入分配不公平程度加深。 有調(diào)查資料表明：1995年我國的“基尼系數(shù)”已上升到0.43，不僅高于許多發(fā)展中國家，而且超過美國和目本。世界銀行發(fā)表的《世界發(fā)展報(bào)告》提供的數(shù)字表明：我國20％最高收入家庭的收入占全部家庭收入比重與20％最低收入家庭占全部家庭收入比重比較，相差達(dá)6.53倍，其差距之大也超過很多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家。收入分配不公問題為個(gè)人所得稅制的收入再分配職能提出嚴(yán)峻考驗(yàn)并為其成長提供了廣闊空間。

　　針對(duì)我國現(xiàn)實(shí)國情和稅制優(yōu)化目標(biāo)，本著“優(yōu)化、現(xiàn)實(shí)、迫進(jìn)”的思路，筆者認(rèn)為：個(gè)人所得稅制的現(xiàn)實(shí)優(yōu)化必須著眼于整個(gè)稅制的體系建設(shè)，綜合配套運(yùn)用各種手段，建立一個(gè)多稅種、高效率、立體式的個(gè)人收入稅收調(diào)節(jié)體系。

　　1.個(gè)人所得稅應(yīng)逐步向綜合性的個(gè)人所得稅制過渡，擴(kuò)大稅基，統(tǒng)一稅目、稅率，合理調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。參考國際通行慣例，擴(kuò)大個(gè)人所得稅征稅范圍，將非法人的公司和企業(yè)納入個(gè)人所得稅的征稅范圍，并將儲(chǔ)蓄環(huán)節(jié)的利息所得一并征稅。在存款實(shí)名制的前提下，可考慮對(duì)于離退休人員、小額存款戶免稅，從而緩解目前少數(shù)人占存款比重過大的不合理分配格局，增加財(cái)政收入。在此基礎(chǔ)上逐步地統(tǒng)一稅目、稅率，以大口徑方式綜合計(jì)征稅收，稅率結(jié)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅率，級(jí)數(shù)以三至五級(jí)為宜，并適當(dāng)降低邊際稅率。在費(fèi)用扣除方面綜合考慮納稅人的婚姻狀況、教育費(fèi)用及房屋購建費(fèi)用等因素，改變現(xiàn)行“一刀切”的做法，真正體現(xiàn)量能納稅原則。

　　2.開征社會(huì)保障稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅，逐步健全個(gè)人所得稅配套稅種。社會(huì)保障稅作為社會(huì)保障制度的重要調(diào)節(jié)和收入手段，其簡便易行，比現(xiàn)行社會(huì)保障籌資方法具有更強(qiáng)的約束力，也適用我國的管理水平；并且對(duì)于縮小貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)意義上的公平具有重要作用。而遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅可以將一部分私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)歸社會(huì)所有，有效地防止私人財(cái)產(chǎn)因非勤勞因素而過度集中，導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富分配的兩極分化。

　　3.加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征管效率。目前，我國個(gè)人所得稅征管實(shí)踐中存在納稅申報(bào)不實(shí)、征管水平不高、處罰手段軟化等一系列難點(diǎn)，全國個(gè)人所得稅入庫率持續(xù)低走，征稅成本過高，限制了個(gè)人所得稅在實(shí)踐中的優(yōu)化。因此，現(xiàn)實(shí)中的稅制優(yōu)化必須將稅收理論和稅收征管有機(jī)結(jié)合起來，只有這樣才能更好地解決稅制優(yōu)化中的許多現(xiàn)實(shí)問題。鑒于我國個(gè)人所得稅征管的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為“雙向申報(bào)，交叉稽核”制度不失為一種有效的方式。它是由納稅人和支出方分別就納稅人應(yīng)納稅額分別申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核定，并由納稅人就最終核定額定期繳納的一種制度。該方法能充分體現(xiàn)源泉控制的原則，有利于稅款及時(shí)足額入庫；同時(shí)對(duì)于偷漏稅從嚴(yán)從重處罰，就可以達(dá)到稅收征管的示范效應(yīng)，提高征管效率。