摘要：20世紀(jì)80年代以來(lái)，世界各地的企業(yè)兼并重組呈迅速發(fā)展之勢(shì)。在企業(yè)兼并重組過(guò)程中只有遵循經(jīng)濟(jì)促進(jìn)原則、防范逃避稅收原則，采用加強(qiáng)稅收清欠、重新確立納稅人，制定更切實(shí)可行的稅收優(yōu)惠政策和稅務(wù)處理規(guī)則等強(qiáng)有力的措施，才能克服兼并重組企業(yè)在稅收政策方面存在的納稅人缺失、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)抵沖經(jīng)營(yíng)虧損和用特殊的優(yōu)惠政策進(jìn)行逃避稅等問(wèn)題。

　　關(guān)鍵詞：兼并重組；征稅原則；稅收政策；納稅人缺失

　　在企業(yè)兼并重組過(guò)程中我國(guó)的稅收政策與稅制設(shè)計(jì)處于滯后狀態(tài)，嚴(yán)重影響了企業(yè)兼并重組效果的發(fā)揮，沒(méi)有規(guī)范、統(tǒng)一的兼并重組企業(yè)的稅務(wù)處理原則與法規(guī)，各地政府和企業(yè)在實(shí)踐中自行其事，有的沖銷(xiāo)被兼并重組企業(yè)的欠稅；有的甚至借企業(yè)兼并重組之名，行逃稅之實(shí)。

　　一、我國(guó)兼并重組企業(yè)的稅收原則

　　按照一般的稅收規(guī)則，只要資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價(jià)值，就應(yīng)該確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。但在企業(yè)改組活動(dòng)中，對(duì)企業(yè)的投資者（股東）而言，只不過(guò)是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資，如果對(duì)其投資形式的簡(jiǎn)單變化要求確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，征收企業(yè)所得稅，會(huì)對(duì)企業(yè)正常的投資和改組行為造成阻礙。因?yàn)槠髽I(yè)或股東實(shí)際上并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，他們需要另籌資金納稅。另一方面，由于對(duì)企業(yè)的破產(chǎn)、合并、兼并、分立、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所發(fā)生的虧損處理、資產(chǎn)損失、債權(quán)和債務(wù)的繼承、欠繳稅款的追繳、如何享受稅收優(yōu)惠等等在稅法上缺乏明確的規(guī)定，由于出現(xiàn)一些企業(yè)為享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇而改組，出現(xiàn)以收購(gòu)虧損企業(yè)來(lái)抵減自己的盈利，出現(xiàn)為逃避欠稅而“脫殼”分立。這些情況的存在都迫切需要對(duì)兼并重組企業(yè)明確相應(yīng)的稅收政策加以規(guī)范，以堵塞稅收漏洞防止稅款流失。

　　對(duì)企業(yè)兼并重組活動(dòng)的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該遵循兩個(gè)基本原則：

　　1.經(jīng)濟(jì)促進(jìn)原則。企業(yè)的兼并重組是企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、提高競(jìng)爭(zhēng)能力的正當(dāng)經(jīng)營(yíng)管理決策行為。在企業(yè)兼并重組的過(guò)程中，可能發(fā)生企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與股東之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈(zèng)與，涉及有關(guān)的稅務(wù)問(wèn)題。對(duì)此，國(guó)家的稅收政策不應(yīng)阻礙企業(yè)這種合理的經(jīng)營(yíng)管理決策行為，而應(yīng)促進(jìn)其發(fā)展。從我國(guó)來(lái)看，企業(yè)兼并活動(dòng)始于20世紀(jì)80年代初期，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的產(chǎn)物。雖然起步較晚，但發(fā)展勢(shì)頭迅猛，尤其是黨的十五大提出加快推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革戰(zhàn)略后，企業(yè)的兼并重組活動(dòng)更趨活躍。我們應(yīng)該制定合理的稅收政策，鼓勵(lì)、促進(jìn)正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)兼并重組活動(dòng)，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改制工作，使稅制設(shè)計(jì)成為調(diào)動(dòng)企業(yè)積極性，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的助推器。

　　2.防范逃避稅原則。即通過(guò)適當(dāng)?shù)亩愂占夹g(shù)措施防范企業(yè)以投資、改組為名，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易等，相互轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)或利用其他企業(yè)巨額虧損沖減本企業(yè)應(yīng)納稅所得等避稅行為。最核心的要求是，如果有關(guān)資產(chǎn)中隱含的增值（減值）在稅收上沒(méi)有確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，或沒(méi)有按稅法規(guī)定的方式遞延，接受該資產(chǎn)的企業(yè)（或投資者）就不能按評(píng)估價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本。會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)帳中已按評(píng)估價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本，多提或少提的折舊、多攤銷(xiāo)多計(jì)（或少計(jì)）的費(fèi)用，在申報(bào)納稅時(shí)必須依法進(jìn)行調(diào)整。

　　從企業(yè)兼并重組的動(dòng)機(jī)看，可以分為經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略兼并重組與稅務(wù)型兼并重組。前者主要是從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的角度出發(fā)，通過(guò)兼并重組，達(dá)到擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的目的；后者主要是從稅務(wù)出發(fā)，企圖通過(guò)兼并重組，達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤(rùn)、逃避或減輕稅負(fù)的目的。對(duì)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略型兼并重組應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)，而對(duì)稅務(wù)兼并重組則應(yīng)制定嚴(yán)密的稅務(wù)防范條款，以防范企業(yè)通過(guò)兼并重組有意逃稅。

　　二、我國(guó)兼并重組企業(yè)稅收政策中存在的突出問(wèn)題

　　稅收作為一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)杠桿，在改組改制中充當(dāng)重要角色。一方面要鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)行兼并重組，走強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的道路，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；另一方面要防止企業(yè)利用兼并重組逃避?chē)?guó)家稅收?，F(xiàn)行稅收政策存在如下幾個(gè)突出問(wèn)題，不利于兼并重組企業(yè)的發(fā)展。

　　1.資產(chǎn)評(píng)估中忽略稅收問(wèn)題。企業(yè)無(wú)論是采取兼并、合并、分立方式，還是采取股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，都離不開(kāi)對(duì)優(yōu)化企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。在當(dāng)前，許多資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估優(yōu)化企業(yè)債務(wù)時(shí)，往往只考慮銀行債務(wù)、企業(yè)或個(gè)人之間的一般債務(wù)，而忽略稅款的清理，這是導(dǎo)致稅款大量流失的又一個(gè)原因。

　　2.借納稅人調(diào)整、逃避稅收問(wèn)題凸現(xiàn)。在購(gòu)買(mǎi)式兼并重組中，被兼并重組企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消亡。借此機(jī)會(huì)拖欠、逃避應(yīng)繳稅收的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

　　3.兼并重組企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損與經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)抵沖問(wèn)題突出。避稅型兼并重組企業(yè)的稅務(wù)動(dòng)機(jī)之一，就是尋求一個(gè)有大量?jī)艚?jīng)營(yíng)虧損的企業(yè)作為兼并重組對(duì)象，以期通過(guò)兼并重組活動(dòng)，使自身的盈利與被兼并重組企業(yè)的虧損相沖抵，減少新公司的應(yīng)納稅所得額，減輕納稅義務(wù)。由于我國(guó)企業(yè)所得稅法僅規(guī)定企業(yè)當(dāng)年發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損可向后轉(zhuǎn)5年沖抵經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，而對(duì)兼并重組企業(yè)的經(jīng)營(yíng)盈利和虧損相抵問(wèn)題未作特別規(guī)定，致使兼并重組企業(yè)采用經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)抵沖經(jīng)營(yíng)虧損，逃避大量稅收。

　　4.整體資產(chǎn)置換的稅收政策與現(xiàn)行稅法相矛盾。整體資產(chǎn)置換的稅收政策，參照了原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性交易》的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)則，但對(duì)換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會(huì)計(jì)成本相差甚遠(yuǎn)，對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整，將十分困難。

　　5.兩項(xiàng)特殊優(yōu)惠給企業(yè)利用整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換逃避稅收保留了巨大的空間?！皩?duì)資產(chǎn)置換交易報(bào)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”?！叭绻髽I(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)（即非股權(quán)支付額）不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！鄙鲜鰞身?xiàng)特殊優(yōu)惠政策，使許多兼并重組企業(yè)得以逃避稅收。

　　6.現(xiàn)行兼并重組企業(yè)稅收政策覆蓋面窄，操作難度大。目前我國(guó)兼并重組企業(yè)的形式多種多樣，各自的情況紛繁復(fù)雜，現(xiàn)行稅收政策很難對(duì)其一一規(guī)范使用，致使操作十分不便。

　　三、完善兼并重組企業(yè)稅收政策的基本思路

　　兼并重組企業(yè)稅收政策制定得當(dāng)與否，不僅影響企業(yè)的生產(chǎn)積極性和經(jīng)營(yíng)效果，而且影響國(guó)家（稅收）利益。為此，針對(duì)我國(guó)兼并重組企業(yè)現(xiàn)狀及現(xiàn)行稅收政策中存在的突出問(wèn)題，特提出如下基本思路，以供參考。

　　1.加強(qiáng)對(duì)被兼并重組企業(yè)稅收的清欠工作。將進(jìn)行改制的企業(yè)應(yīng)提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)首先對(duì)被兼并重組企業(yè)進(jìn)行清算，對(duì)其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫(kù)；對(duì)被兼并重組企業(yè)確實(shí)無(wú)力繳納的欠稅，由兼并重組企業(yè)承繼，并限期繳納；對(duì)兼并重組企業(yè)在限期內(nèi)補(bǔ)繳原企業(yè)欠稅確有困難的，一律不能沖銷(xiāo)欠稅，而是掛帳，待效益好后及時(shí)繳納入庫(kù)。

　　2.重新確立納稅人，確保稅收征管的連續(xù)性。對(duì)被兼并重組企業(yè)的舊納稅義務(wù)（補(bǔ)繳欠稅的義務(wù)）與新納稅義務(wù)（兼并重組后的納稅應(yīng)該如何確定等），依據(jù)兼并重組企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并重組企業(yè)的權(quán)利與義務(wù)的法律原則，兼并重組企業(yè)應(yīng)該承繼被兼并重組企業(yè)的納稅義務(wù)，即一方面承繼被兼并重組企業(yè)舊的納稅義務(wù)，補(bǔ)繳欠稅；另一方面，承擔(dān)兼并重組后新企業(yè)的納稅義務(wù)。

　　3.限制兼并重組企業(yè)用經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)抵沖經(jīng)營(yíng)虧損。實(shí)踐證明，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法對(duì)企業(yè)兼并重組活動(dòng)中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進(jìn)行盈虧沖抵；美國(guó)的《1986年稅收改革法案》對(duì)原稅法較寬松的凈經(jīng)營(yíng)虧損結(jié)轉(zhuǎn)條款進(jìn)行了修改與限制。

　　借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)也應(yīng)對(duì)兼并重組企業(yè)的盈虧沖抵做限制性規(guī)定，以此來(lái)規(guī)范和約束兼并重組企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，增強(qiáng)其經(jīng)營(yíng)動(dòng)力和壓力，確保國(guó)家稅收合理征管。

　　4.對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換企業(yè)制定切實(shí)可行的稅收政策和稅務(wù)處理規(guī)則。對(duì)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部資產(chǎn)或持有的分支機(jī)構(gòu)的全部資產(chǎn)對(duì)外投資，換取投資單位的股權(quán)，將各自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的部分或全部非貨幣性資產(chǎn)相互進(jìn)行整體資產(chǎn)置換這兩種方式，分別采用不同的稅收政策和稅務(wù)處理規(guī)則，將更有利不同類(lèi)企業(yè)的發(fā)展。

　　5.允許兼并重組企業(yè)利用特殊的優(yōu)惠政策合理避稅。允許兼并重組企業(yè)，將被兼并企業(yè)的股票先轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券，過(guò)一段時(shí)間后再將它們轉(zhuǎn)化為普通股。

　　6.制訂多元化的稅收政策，簡(jiǎn)化稅收處理的操作難度。針對(duì)多種多樣的兼并重組企業(yè)，制定多元化的稅收政策，以便使各類(lèi)兼并重組企業(yè)的稅務(wù)處理簡(jiǎn)便易行。

　　此外，為了推動(dòng)企業(yè)兼并重組工作能夠建立在穩(wěn)定、有序的基礎(chǔ)上，保護(hù)兼并雙方和國(guó)家稅收利益，加速制定我國(guó)企業(yè)兼并立法并完善相應(yīng)的法律、法規(guī)及其他配套措施，確保兼并重組企業(yè)稅收政策的貫徹落實(shí)。

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