摘　要：從世界各國實施增值稅的實踐來看，增值稅有三種類型：消費型、收入型、生產(chǎn)型，不同類型的增值稅對財政收入、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、投資規(guī)模、物價以及進出口貿(mào)易等所產(chǎn)生的效應也不相同。我國推行的是生產(chǎn)型增值稅，存在重復征稅、導致企業(yè)決策扭曲、與產(chǎn)業(yè)政策目標相違背等問題。從優(yōu)化稅制角度出發(fā)，需要將現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅。本文分析了增值稅類型轉(zhuǎn)換的風險與機會，并對轉(zhuǎn)型提出了具體設想。

　　關鍵詞：增值稅；生產(chǎn)型；消費型；效應；轉(zhuǎn)型

　　根據(jù)稅基的寬窄不同，增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。三種不同類型的增值稅對經(jīng)濟發(fā)展和財政收入都會產(chǎn)生不同的影響。如何根據(jù)國情和經(jīng)濟發(fā)展需要，選擇恰當?shù)脑鲋刀愵愋鸵愿玫剡m應我國社會主義市場經(jīng)濟的健康而有序發(fā)展，是當前理論界和實際部門共同關注的焦點問題。本文從不同類型增值稅對經(jīng)濟所產(chǎn)生的不同效應這一角度，試圖分析我國增值稅類型轉(zhuǎn)換的可能性和現(xiàn)實性。

　　一、不同類型增值稅的經(jīng)濟效應分析

　　對固定資產(chǎn)價值是否允許扣除，以及允許扣除多少，是區(qū)別消費型、收入型和生產(chǎn)型增值稅的關鍵。按國際通行慣例，消費型增值稅在計算增值額時允許把當期購買的固定資產(chǎn)價值在當期全部予以抵扣，收入型增值稅在計算增值額時，僅允許扣除當期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值中去的那一部分固定資產(chǎn)的價值，而生產(chǎn)型增值稅在計算增值額時，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價值，由于對固定資產(chǎn)扣除方式不同，這三種類型的增值稅對經(jīng)濟的影響也不同，主要體現(xiàn)在以下方面：

　　第一，對財政收入的影響不同。就稅基而言，消費型增值稅的稅基最小，在社會總產(chǎn)值C+V+m中，扣除了C以及V+m中用于積累的部分。從范圍來看，這時的稅基小于理論上的V+m.收入型增值稅的稅基與理論上的V+m大致相同，生產(chǎn)型增值稅的稅基大于理論上的V+m.假定納稅人的銷售收入相同，在稅率相同的情況下，顯然，稅基寬廣的生產(chǎn)型增值稅取得的財政收入最多，其次為收入型增值稅，消費型增值稅取得收入最少。

　　第二，對稅負結(jié)構(gòu)的重新分配以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的影響不同。增值稅的一個突出特點是不應存在重復征稅，否則，就可能影響到經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。消費型增值稅在計算增值額時允許扣除當期購入的固定資產(chǎn)，一般不存在重復征稅現(xiàn)象。但收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅由于在計算增值額時，部分允許扣除或不允許扣除當期購入固定資產(chǎn)，這就使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價值的一部分并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價值中去，成為產(chǎn)品價格的一個組成部分，從而產(chǎn)生重復征稅。對固定資產(chǎn)購進價值存在重復征稅，可以造成對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。首先，重復征稅會導致行業(yè)稅負結(jié)構(gòu)變化，在一定程度上誘導加工行業(yè)的大力發(fā)展，抑制基礎產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。其次，重復征稅導致資金密集型的行業(yè)稅負明顯重于勞動密集型的行業(yè)，這也體現(xiàn)出對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的逆向調(diào)節(jié)。

　　第三，對投資規(guī)模的影響不同。由于消費型增值稅允許對當期購入固定資產(chǎn)一次抵扣，就投資主體而言，實際上享受了提前抵扣稅款的權利，相當于享受了國家提供的部分無息貸款，因此，它客觀上會刺激投資的擴張，不僅刺激簡單再生產(chǎn)的投資，而且還刺激擴大再生產(chǎn)的追加投資；不僅刺激國內(nèi)投資，而且還吸引國外投資。這樣有利于資本形成，刺激經(jīng)濟的增長。收入型增值稅的課征結(jié)果是所有消費資料以及追加投資（即擴大再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料都負稅，只有補償（即簡單再生產(chǎn)）所耗用的生產(chǎn)資料不負稅，因此它對擴大再生產(chǎn)沒有刺激作用。收入型增值稅一般不改變?nèi)藗兺顿Y取向，對經(jīng)濟增長的影響應該是呈中性的。生產(chǎn)型增值稅不僅對所有的消費資料和用于擴大再生產(chǎn)投資課稅，而且對于簡單再生產(chǎn)的固定資產(chǎn)也課稅，并且重復課稅。因此，它不利于鼓勵投資，特別是在資本有機構(gòu)成高、資本密集程度大時，會起到抑制投資的作用。

　　第四，對物價的影響不同。消費型增值稅具有刺激投資的作用，實行消費型增值稅投資欲望會被進一步激發(fā)，導致社會購買力大大提高，某種程度上會引起需求拉動型的物價上漲。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅對固定資產(chǎn)購進稅款不能抵扣或只能部分抵扣，因此在一定程度上會抑制投資主體的投資欲望，從而抑制物價上漲。但是，如果投資主體具有獨立的利益約束和風險約束，其資金成本是嚴格按照市場來確定的，那么，消費型增值稅對物價水平的刺激作用會大大降低。

　　第五，對進出口貿(mào)易的影響。三種類型的增值稅對進出口貿(mào)易的影響主要表現(xiàn)在稅負上。在進口環(huán)節(jié)，如果國內(nèi)貨物采用消費型增值稅，那么國內(nèi)產(chǎn)品的稅負輕于進口產(chǎn)品，有利于產(chǎn)品出口，抑制進口；如果國內(nèi)產(chǎn)品采用的是收入型增值稅，則國內(nèi)產(chǎn)品的稅負與進口產(chǎn)品稅負應該趨于一致；如果國內(nèi)采用的是生產(chǎn)型增值稅，那么會出現(xiàn)國內(nèi)產(chǎn)品稅負重于進口產(chǎn)品稅負的現(xiàn)象，不利于產(chǎn)品出口，有利進口。在出口環(huán)節(jié)，一般實行“出口退稅”政策，國際上采取“征多少，退多少，徹底退稅”的原則予以退稅，能夠?qū)崿F(xiàn)全面抵扣已納稅款，迎合了終點課稅原則，消費型增值稅最容易保證足額退稅。收入型增值稅由于固定資產(chǎn)折舊額的確定有許多估計因素，足額退稅在操作上有一定難度。而生產(chǎn)型增值稅由于存在重復征稅，難以做到徹底退稅，因而生產(chǎn)型增值稅使出口產(chǎn)品的稅負相對較重，限制了出口。

　　二、對我國現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅的實證剖析

　　目前我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，對固定資產(chǎn)投資所含稅金不允許扣除。這一抉擇導致增值稅制運行中存在以下問題：

　?。?）沒有解決生產(chǎn)資料的重復征稅問題，與現(xiàn)代化、專業(yè)化、協(xié)作化生產(chǎn)方式的要求存在矛盾。生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)價值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到貨物的價值中去，貨物流轉(zhuǎn)次數(shù)越多，對已征稅款的重復征稅也就越嚴重。

　?。?）生產(chǎn)型增值稅導致企業(yè)經(jīng)濟決策的扭曲。生產(chǎn)型增值稅影響企業(yè)的財務決策，尤其是企業(yè)的固定資產(chǎn)投資決策，對企業(yè)投資起著抑制作用。下面利用財務決策上的方法——凈現(xiàn)值法來揭示生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅投資決策的差異。首先，我們形成如下基本假設：①投資者不享受任何稅收優(yōu)惠；②各期現(xiàn)金預測值為固定量，形成等額年金；③固定資產(chǎn)折舊不采取加速折舊，按直線法折舊；④固定資產(chǎn)無殘值。

　　然后，我們設固定的資產(chǎn)價格為P；應納增值稅款為E；折舊年限為n；n年年金現(xiàn)值系數(shù)為A；年銷售收入為S；年經(jīng)營成本為C；折舊額為D；所得稅稅率為T.我們先考慮生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。因為按n年直線折舊，所以折舊額D=固定資產(chǎn)原值/折舊年限。在生產(chǎn)型增值稅條件下所納增值稅款E計入固定資產(chǎn)原值予以資本化，所以D=?。≒十E）/n現(xiàn)金凈流入量：

　　[S-C-（P+E）/n[（1-T）+（P+E）/n]×A=（l-T）A（S-C）+TA（P+E）/n

　　現(xiàn)金凈流出量：P+E

　　凈現(xiàn)值：（l-T）A（S-C）+TA（P+E）/n-（P+E）　 （1）

　　再考慮消費型增值稅條件下的凈現(xiàn)值，因為在消費型增值稅條件下購置固定資產(chǎn)所納增值稅予以抵扣，因此所納增值稅不計入原值予以資本化。所以折舊 D=P/E

　　現(xiàn)金凈流入量：[（S-C-P/n）[（1-T）+P/n]×A=（1-T）A（S-C）+TAP/n

　　現(xiàn)金凈流出量是購置固定資產(chǎn)所支付的全部價款減去增值稅進項稅額的抵扣。所以現(xiàn)金凈流出量：P+E-E=P

　　凈現(xiàn)值：（1-T）A（S-C）+TAP/n-p　　　　　 （2）

　　由此可以推出兩類增值稅條件下，同一固定資產(chǎn)投資項目凈現(xiàn)值間的差額。

　　凈現(xiàn)值差額=（2）-（1）=E（1-AT/n）　　　　?。?）

　　由于年金現(xiàn)值系數(shù)A必然不會大于貼現(xiàn)年限n，且所得稅率T必然小于1，所以AT/n<1，這樣（3）式就必然不會為負。這就說明在消費型增值稅條件下固定資產(chǎn)投資的凈現(xiàn)值將大于生產(chǎn)型增值稅條件下的凈現(xiàn)值。由此可見，對于同一投資項目，在實行消費型增值稅的情況下財務評價可以通過，投資具有可行性，而在生產(chǎn)型增值稅條件下投資可能不具有可行性。因而，生產(chǎn)型增值稅對企業(yè)投資決策有一定的抑制作用。

　　（3）實行生產(chǎn)型增值稅有悖于我國產(chǎn)業(yè)政策的目標。對固定資產(chǎn)不允許扣除已納稅金，會造成資本有機構(gòu)高的產(chǎn)業(yè)負擔重于有機構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)，不利于資本有機構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)如基礎產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展及促進科學技術的進步。

　?。?）生產(chǎn)型增值稅導致扣除“鏈條”中斷，增加發(fā)票扣稅的難度。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購入固定資產(chǎn)所含稅款，給操作帶來困難，導致扣稅鏈條中斷，給納稅人避稅提供了便利。

　　（5）生產(chǎn)型增值稅不利于我國出口產(chǎn)品在國際市場上競爭。對出口產(chǎn)品實行零稅率是各國的通行做法。由于我國出口企業(yè)在產(chǎn)品出口得到的退稅金額中，沒有包括生產(chǎn)該產(chǎn)品而外購的固定資產(chǎn)已繳納的稅金，這會使出口產(chǎn)品在國際市場競爭中處于劣勢。

　　三、生產(chǎn)型向消費型增值稅轉(zhuǎn)換的風險與機會

　　從優(yōu)化稅制角度看，消費型增值稅是增值稅類型的最佳選擇，因此應將消費型增值稅作為增值稅改革的終極目標。這是因為，其一，消費型增值稅最能充分體現(xiàn)“中性”原則，符合社會主義市場經(jīng)濟體制的改革方向；其二，消費型增值稅符合增值的基本原理和作用機制，有利于增值稅的征收管理。但是，我國的現(xiàn)實國情與消費型增值稅存在沖突，目前我國全面推行消費型增值稅將受到以下因素制約：

　　第一，國家財政基礎薄弱，缺乏承受能力。增值稅是國家稅收收入的主要來源，采用消費型增值稅將會使稅基縮小，從而使稅收收入急劇減少，給本來就很困難的財政增添壓力。

　　第二，加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。消費型增值稅有利于技術密集型企業(yè)發(fā)展，不利于勞動密集型企業(yè)。我國目前的企業(yè)構(gòu)成以勞動密集型企業(yè)為主，因而推行消費型增值稅將加大資金需求和勞動就業(yè)的壓力。

　　第三，在國地稅局分設格局下，可能引發(fā)收入矛盾。目前交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)等增值稅運行矛盾較為突出的行業(yè)都屬于營業(yè)稅征稅范圍，如果改征增值稅，勢必影響地方財政收入。因此，全面推行消費型增值稅有可能受到地方利益的抑制。

　　但是，從有利角度分析，全面推行消費型增值稅也存在一些積極因素：

　　第一，消費型增值稅短期內(nèi)影響最大的是財政收入，從長期來看其正效應大于負效應。

　　由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)換為消費型增值稅過程中，最現(xiàn)實和棘手的問題是對財政收入的直接影響，這將造成財政收入的急劇減少，甚至在某些行業(yè)，即資本密集型行業(yè)有可能會出現(xiàn)負增值稅的情況，除非有提高稅率等配套措施加以配合才會避免收入陡減情況。但從長期來看，由于實行消費型增值稅刺激了投資，鼓勵了新技術的使用，促進了基礎產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對經(jīng)濟增長會產(chǎn)生積極作用，最終會促進國民收入總體水平的提高，從而使增值稅收入額與國民收入同步增長。

　　另外，增值稅類型改型后對財政收入的影響，還可以通過一些配套措施得到克服和解決。例如，可通過對新稅基的適當調(diào)整、期初固定資產(chǎn)的處理來解決轉(zhuǎn)型初期的困難。還可開征一些新的稅種，提高稅率等措施緩解收入困難。

　　第二，在我國經(jīng)濟出現(xiàn)通貨緊縮態(tài)勢下，增值稅改成消費型有利于緩解物價不斷下降的局面，間接起到刺激消費、拉動內(nèi)需的作用。經(jīng)過20年的改革開放，我國投資體制取得一定成效，生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅之后，客觀上將會極大地刺激投資需求，可能造成短期物價上漲，但對我國目前的經(jīng)濟態(tài)勢反而有良好刺激效應。新型投資主體在利益機制約束下，投資方向會更加審慎，可能使一些本來屬于結(jié)構(gòu)性投資缺位的部門和行業(yè)（如教育，基礎產(chǎn)業(yè)）受益，從而使結(jié)構(gòu)性物價上漲得到抑制，避免出現(xiàn)不可收拾的局面。

　　第三，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和基礎產(chǎn)業(yè)發(fā)展有積極作用。實行消費型增值稅以后，在生產(chǎn)型增值稅下稅負相對較低的行業(yè)如加工行業(yè)等，其稅負優(yōu)勢便不復存在了，而對基礎產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)來說，由于對購進固定資產(chǎn)一次性扣除，從而使稅負結(jié)構(gòu)在不同行業(yè)和企業(yè)間發(fā)生了一定程度的變化，這種變化對基礎產(chǎn)業(yè)和資本密集型企業(yè)更為有利，因而符合國家產(chǎn)業(yè)政策方向。

　　四、增值稅轉(zhuǎn)型的具體設想

　　基于增值稅轉(zhuǎn)型面臨的兩大風險：收入矛盾和就業(yè)壓力，現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅轉(zhuǎn)化，不宜在全國范圍一步到位，而應采取差異選擇，分步實施的策略，并和財政體制的改革配套進行。

　　分步推進消費型增值稅的具體設想是：第一步在特定行業(yè)實行有限制的消費型增值稅，使生產(chǎn)型與消費型增值稅同時并存。例如，可選擇高新技術、電力、能源和交通等部門和產(chǎn)業(yè)率先試行消費型增值稅。第二步全面推行規(guī)范的消費型增值稅，對稅基縮小而減少的收入，可以通過適當提高增值稅稅率來解決。

　　增值稅轉(zhuǎn)型的順利進行必須處理好以下問題。

　?。ㄒ唬┐媪抗潭ㄙY產(chǎn)

　　對存量固定資產(chǎn)的處理，國際上實行消費型增值稅的國家已經(jīng)有一定經(jīng)驗可以借鑒。主要有以下幾種方式：一是對存量固定資產(chǎn)所含的稅款不允許抵扣；二是允許部分抵扣，但有一些限制性規(guī)定，包括購置年限的規(guī)定或扣除比例的規(guī)定。三是可以無期限抵扣，直至徹底抵扣完畢。從我國實際情況來看，如果采用第一種方法，不允許扣除存量部分固定資產(chǎn)所含的稅款，從財政角度來說對收入的影響相對較小，但這會在舊投資和新投資間產(chǎn)生稅負的較大不公平，從而引進投資決策后移，對新實施消費稅最初幾年的宏觀投資狀況的宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定壓力較大。如果采用第三種辦法，最符合消費型增值稅的精神，而且對新舊投資的稅負待遇是相同的。但由于我國固定資產(chǎn)的存量太大，截止1998年增值稅轉(zhuǎn)型涉及的固定資產(chǎn)存量為33449.08億元，影響增值稅進項稅額4860.12億元。①如允許所有已購固定資產(chǎn)所含稅款進行抵扣，會使財政收入聚減。因此，可以對存量固定資產(chǎn)實行部分抵扣制。具體實施中可規(guī)定實行消費型增值稅前3—5年購置的固定資產(chǎn)所含稅額允許扣除，但不得一次性全部扣除，應該根據(jù)不同的購置年限規(guī)定一個扣除比例，越是臨近消費型增值稅實施年度，允許扣除的比例越高。這種辦法有利于平衡新舊投資的稅負，避免投資的后移。

　?。ǘ┱{(diào)整新增固定資產(chǎn)所含稅款

　　對新增固定資產(chǎn)實行消費型增值稅，其稅基的減少相當于資本品投入價值部分，對收入影響巨大。有人主張可以實行抵扣過渡措施，即在實施消費型增值稅的最初若干年內(nèi)只能分年限按一定比例進行抵扣。但我們認為，這不是真正意義上的消費型增值稅。為了保持增值稅的優(yōu)良特性，宜全額抵扣新增固定資產(chǎn)所含稅額，為了減輕財政壓力，可以從新增當年開始往后每年抵扣五分之一，分五年抵扣完畢，期初固定資產(chǎn)在五年抵扣結(jié)束，新增固定資產(chǎn)所含稅款在適當時期內(nèi)實行當年全額抵扣，從而結(jié)束過渡期。

　?。ㄈ┥罨愂照鞴芨母?。深化稅收征管改革，盡快實現(xiàn)納稅申報、稅務代理、稅務稽查相結(jié)合的征管，大力推廣“防偽稅控系統(tǒng)”，進一步推進“金稅”工程。首先，建立健全納稅申報、自核自繳制度，同時加大稅法宣傳力度，提高公民的納稅意識和納稅習慣。其次，推行稅務代理制度。稅務代理機構(gòu)要徹底同稅務機關脫鉤，成為真正獨立的、自負盈虧，　自擔風險的法人實體，防止代理機構(gòu)成為稅務機關的附屬單位。再次，建立嚴格的稅務稽查制度，實現(xiàn)稅務部門日常工作重點的轉(zhuǎn)移。最后，加快稅收征管計算機化進程，形成全國貫通的稅收征管網(wǎng)絡，嚴密有效地監(jiān)控稅收征納工作。而且，這一目標的實現(xiàn)，還可以有效地實現(xiàn)增值稅專用發(fā)票的聯(lián)網(wǎng)交叉稽核，為增值稅轉(zhuǎn)型提供征管的有效手段。

　?。ㄋ模└母镓斦芾眢w制。實行消費型增值稅，擴大增值稅征稅范圍，必然會造成中央和地方財政收入的重新分配。為了有利于增值稅的規(guī)范運作，在分稅制中，應當改目前的基數(shù)法為因素法，科學確定地方事權及支出規(guī)模，實施規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付制度，以保障各地區(qū)經(jīng)濟能夠在財政杠桿下協(xié)調(diào)發(fā)展，保障落后地區(qū)能積極主動的妥善解決規(guī)范化增值稅對本地經(jīng)濟發(fā)展的負面影響，特別是能夠通過財政補貼，解決基礎產(chǎn)業(yè)、初級產(chǎn)品等稅負不公的矛盾，為增值稅的順利推行創(chuàng)造良好的經(jīng)濟環(huán)境。

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