問題的提出

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，納稅人權(quán)利普遍受到重視，不少國(guó)家以及一些國(guó)際組織都相繼制定了納稅人權(quán)利宣言或者權(quán)利法案，對(duì)此類權(quán)利及其保障作了比較詳細(xì)的規(guī)定。之所以強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人權(quán)利的保障，筆者認(rèn)為有二：一是稅收乃是國(guó)家對(duì)國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的直接侵害，直接涉及到納稅人的財(cái)產(chǎn)利益；二是幾乎每個(gè)公民都直接或間接地向國(guó)家納稅，故現(xiàn)代國(guó)家已成為“租稅國(guó)家”。與此同時(shí)，一國(guó)財(cái)政收入主要來源于稅收，“稅收乃庶政之母”，沒有納稅人繳納稅款，政府不復(fù)存在，更談不上履行其職能?？梢哉f，是否賦予并保障納稅人權(quán)利，不僅事關(guān)納稅人的利益，而且直接關(guān)系到一國(guó)民主法制建設(shè)。

　　納稅人在自身權(quán)利受到侵犯時(shí)，能否依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》等獲得司法的及時(shí)、有效救濟(jì)？稅收作為公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，納稅人對(duì)稅款使用又是否依法享有知情權(quán)并對(duì)之進(jìn)行有效監(jiān)督？事實(shí)上，納稅人權(quán)利的司法保障不僅僅在我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中存在不少問題，而且稅法學(xué)界對(duì)納稅人權(quán)利司法保障的研究也尚欠深入。筆者認(rèn)為，只有對(duì)我國(guó)目前的稅收司法制度加以改革和完善，才能最終建立起完善的納稅人權(quán)利司法保障制度。

　　我國(guó)納稅人權(quán)利司法保障的現(xiàn)狀及其存在的問題

　?。ㄒ唬┪覈?guó)納稅人權(quán)利司法保障的現(xiàn)狀

　　由稅收之債的公法性質(zhì)所決定，其爭(zhēng)議解決方式則為行政復(fù)議和行政訴訟。

　　我國(guó)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，做出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！币来艘?guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，首先必須申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，未經(jīng)復(fù)議，不能向法院起訴。對(duì)于因處罰、強(qiáng)制執(zhí)行及保全措施等引起的爭(zhēng)議，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人才有權(quán)選擇申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟。

　　雖然納稅人可以依法通過行政復(fù)議和行政訴訟的方式維護(hù)自身權(quán)利，但從稅收實(shí)踐來看，納稅人利益受到侵犯時(shí)，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。與此同時(shí)，與稅務(wù)行政訴訟起訴率低形成鮮明對(duì)比的是其高撤訴率。1998年，人民法院受理稅務(wù)行政案件2069件，撤訴1465件；1999年，人民法院受理稅務(wù)行政案件1804件，撤訴1150件；2000年，人民法院受理稅務(wù)行政案件2055件，撤訴1200件；2001年，人民法院受理稅務(wù)行政案件1237件，撤訴515件；

　　2002年，人民法院受理稅務(wù)行政案件1496件，撤訴733件。

　?。ǘ┪覈?guó)納稅人權(quán)利司法保障存在的問題

　　1.稅務(wù)行政復(fù)議存在諸多缺陷

　　一是《稅收征收管理法》關(guān)于納稅人就納稅爭(zhēng)議申請(qǐng)行政復(fù)議所作的前置條件的規(guī)定，限制甚至剝奪了納稅人獲得法律救濟(jì)的權(quán)利。該法第88條規(guī)定的立法初衷是為了確保國(guó)家稅收收入的及時(shí)、足額入庫，防止稅收流失。但該規(guī)定受到了稅法學(xué)界大部分學(xué)者的質(zhì)疑，因其限制了當(dāng)事人的訴權(quán)，剝奪了納稅人及其他稅務(wù)當(dāng)事人自由選擇救濟(jì)途徑的權(quán)利。因?yàn)樵谶@種情況下，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人如果無力繳納稅款及滯納金，也無法提供相應(yīng)擔(dān)保，那么其不僅喪失了申請(qǐng)行政復(fù)議的權(quán)利，也喪失了行政訴訟救濟(jì)的權(quán)利。市民社會(huì)以私人（包括個(gè)人與一般社會(huì)組織，例如企業(yè)）權(quán)利為本位，政治國(guó)家則以國(guó)家權(quán)力為本位，隨著市民社會(huì)逐漸從政治國(guó)家中剝離出來，公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法治的一大要求。公權(quán)力并不具有當(dāng)然超越、侵害私權(quán)利的特權(quán)。然而由于我國(guó)一些政府及相當(dāng)多的政府官員在觀念上和管理手段上尚不能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)傳統(tǒng)權(quán)力運(yùn)行模式心存難以割舍的情結(jié)，習(xí)慣于采用簡(jiǎn)單的行政命令方式為個(gè)人利益和社會(huì)組織的利益設(shè)置障礙，漠視、限制乃至剝奪個(gè)人和組織的憲法權(quán)利?！岸悇?wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置”這種“清債后再說理”的做法顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。

　　二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復(fù)議的一般為做出具體行政行為的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。筆者認(rèn)為，由于上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間具有行政隸屬關(guān)系，且復(fù)議機(jī)關(guān)法制工作機(jī)構(gòu)為稅務(wù)機(jī)關(guān)之內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，由其處理稅務(wù)爭(zhēng)議案件，顯然缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性與客觀性。

　　2.稅務(wù)行政訴訟受案范圍過于狹窄，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的有效保障

　　一是稅收司法審查范圍過于狹窄，不能充分保障納稅人權(quán)益。根據(jù)《稅收征收管理法》以及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》的規(guī)定，納稅人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的規(guī)章不能提起行政訴訟。筆者認(rèn)為，將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的規(guī)章排除在司法審查之外是不合適的。在我國(guó)，目前稅收立法呈現(xiàn)出行政化的趨勢(shì)。除全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的三部稅法以及國(guó)務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)外，更大量的是國(guó)家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)章。執(zhí)法機(jī)關(guān)自己制定法律自己執(zhí)行，必然導(dǎo)致稅收立法在價(jià)值取向上更多強(qiáng)調(diào)稅收征收機(jī)關(guān)的征管權(quán)以及納稅人的義務(wù)、責(zé)任，而往往忽視納稅人權(quán)利，稅收?qǐng)?zhí)法也會(huì)產(chǎn)生較大的隨意性。

　　二是審判機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，影響了涉稅案件的公正審理。我國(guó)憲法雖然確立了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)從財(cái)政上受制于地方政府、人事制度上受制于地方權(quán)力機(jī)關(guān)和地方黨委，由此導(dǎo)致了司法權(quán)的地方化。在這種情況下，地方司法機(jī)關(guān)更多傾向于從發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)的角度，去執(zhí)行法律而行使司法權(quán)，而不是著眼于國(guó)家法制的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。

　　三是缺少具有涉稅專業(yè)知識(shí)的法官。涉稅案件不同于其他案件，具有很強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，由此決定了審理稅務(wù)糾紛案件的法官應(yīng)當(dāng)具有稅法學(xué)、稅收學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科知識(shí)以及這方面的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。但令人遺憾的是，我國(guó)目前具備這些條件的法官卻相當(dāng)匱乏。

　　四是對(duì)納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)缺乏保障措施。例如《稅收征收管理法》第8條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況?！钡摲]有規(guī)定征稅機(jī)關(guān)的主動(dòng)告知義務(wù)，對(duì)于征稅機(jī)關(guān)不回答納稅人詢問的法律后果也未作規(guī)定。對(duì)征稅機(jī)關(guān)不履行告知義務(wù)的，納稅人只能向其上級(jí)主管部門或者有關(guān)部門反映。此種規(guī)定無疑限制了納稅人知情權(quán)的實(shí)現(xiàn)。權(quán)利的不可訴性，極易導(dǎo)致納稅人在征稅機(jī)關(guān)違法不作為的情況下陷入投訴無門的境地。

　　3.缺乏納稅人訴訟制度

　　納稅人訴訟制度是不少市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家維護(hù)納稅人權(quán)益、監(jiān)督財(cái)政資金使用的一個(gè)重要途徑。但令人遺憾的是，我國(guó)目前納稅人訴訟制度尚未建立，使得納稅人權(quán)利尤其是監(jiān)督權(quán)難以得到落實(shí)和保障。如湖南常寧村委會(huì)主任蔣石林訴常寧市財(cái)政局超年度財(cái)政預(yù)算違法購買兩臺(tái)小車一案，就是最明顯的例證。

　　我國(guó)稅收司法改革之對(duì)策建議

　　如前所述，在我國(guó)，納稅人權(quán)利司法保障存在不少問題，而這些問題的解決依賴于稅收司法改革。稅收司法作為稅收法治的突破口，如果其存在的問題不能得到有效解決，那么納稅人的權(quán)利始終就是一種紙上談兵。為此筆者建議：

　?。ㄒ唬┩晟贫悇?wù)行政復(fù)議制度

　　1.取消納稅爭(zhēng)議行政復(fù)議的限制性規(guī)定

　　為充分保障納稅人權(quán)利，切實(shí)遵循行政復(fù)議的便民原則和稅法的稅收法定原則，建議取消《稅收征收管理法》有關(guān)“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后才可以申請(qǐng)行政復(fù)議”之規(guī)定。

　　2.擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的審查范圍

　　抽象行政行為作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)針對(duì)不特定的人和事而制定的具有普遍約束力的行為規(guī)則，包括行政法規(guī)、行政規(guī)章和其他具有普遍約束力的決定、命令等。它針對(duì)普遍對(duì)象做出，適用效力不止一次，具有反復(fù)性、對(duì)象的非特定性特征，加之層次較多，適用范圍廣，因而產(chǎn)生的影響要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于具體行政行為。一旦違法，將會(huì)給眾多人造成損失。從這個(gè)意義上說，抽象行政行為比具體行政行為更具有危險(xiǎn)性和破壞力。有鑒于此，對(duì)抽象行政行為的審查遠(yuǎn)比對(duì)具體行政行為的審查更具意義。但筆者認(rèn)為，目前將所有的稅務(wù)抽象行政行為納入行政復(fù)議的范疇似乎不太現(xiàn)實(shí)。而比較可行的是將國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)章納入行政復(fù)議的審查范圍。

　　3.改革我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

　　我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的改革，第一，改革目前由做出具體行政行為的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)之上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)為行政復(fù)議機(jī)關(guān)的做法，設(shè)立獨(dú)立的不隸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。第二，改變目前稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的人員構(gòu)成，在這方面可以借鑒我國(guó)仲裁的做法，從對(duì)稅收、會(huì)計(jì)、法律、經(jīng)濟(jì)等方面具有專門知識(shí)和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的人士中聘任，復(fù)議委員會(huì)實(shí)行復(fù)議員名冊(cè)制度，即當(dāng)事人只能在復(fù)議員名冊(cè)中指定復(fù)議員。

　　（二）在法院內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)法庭

　　目前有一些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法院，但更多學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法庭。筆者認(rèn)為，就設(shè)立稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭這兩種方案而言，后者更為可行。因?yàn)槿绻O(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)法院，則需要增加這方面的經(jīng)費(fèi)、編制和專業(yè)人員。而這從目前來看，顯然不具有可行性。至于稅務(wù)法庭的設(shè)立，第一，將現(xiàn)行法院內(nèi)部行政庭負(fù)責(zé)的稅務(wù)行政訴訟案件以及刑庭負(fù)責(zé)的涉稅刑事案件轉(zhuǎn)交給稅務(wù)法庭審理；第二，借鑒美國(guó)稅務(wù)法院的做法，設(shè)置小額的稅務(wù)訴訟糾紛解決機(jī)制，以便運(yùn)用簡(jiǎn)易程序及時(shí)、迅速處理金額不大的稅務(wù)爭(zhēng)議案件；第三，加快稅務(wù)法官專業(yè)培養(yǎng)和培訓(xùn)進(jìn)程，解決這方面人才不足的問題。

　　（三）完善稅務(wù)行政訴訟制度

　　1.擴(kuò)大稅務(wù)司法審查的范圍

　　作為行政權(quán)之重要組成部分的征稅權(quán)，在現(xiàn)代社會(huì)有一種天然的膨脹的趨勢(shì)。例如在稅收立法方面，由于我國(guó)現(xiàn)行實(shí)體稅法的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，致使稅收實(shí)踐難以具體操作，于是國(guó)家稅務(wù)總局通過頒布大量的稅收規(guī)章加以彌補(bǔ)。單純從立法權(quán)限上來看，這種做法并無不當(dāng)之處，但這種由行政部門制定稅收規(guī)章或者實(shí)施細(xì)則并負(fù)責(zé)解釋的做法，實(shí)質(zhì)上是違背了誰立法誰解釋的法制原則，并且也給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)層層擴(kuò)大解釋權(quán)提供了“合法”依據(jù)。如果不將稅務(wù)抽象行政行為納入司法審查的范圍，那么就無法實(shí)現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的有效監(jiān)督，納稅人權(quán)利也無法得到切實(shí)有效的保障。而要實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)抽象行政行為的司法審查，那么違憲審查制度的建立就顯得不可或缺。

　　2.增強(qiáng)納稅人權(quán)利的可訴性

　　權(quán)利的可訴性，是指權(quán)利人在其權(quán)利受到違法行為侵犯或者行使過程中受到不應(yīng)有的阻礙而難以實(shí)現(xiàn)時(shí)，權(quán)利人享有通過訴訟方式維護(hù)自身權(quán)益?！盁o救濟(jì)、無權(quán)利”，這已經(jīng)成為現(xiàn)代法制社會(huì)權(quán)利的一個(gè)標(biāo)志。如果公民的訴訟權(quán)不能得到周全、充分的保障，則其本應(yīng)享有的程序權(quán)利及實(shí)體權(quán)利將有名無實(shí)，公民作為法的主體地位不能得到保障，因此，自訴訟制度內(nèi)及訴訟制度外兩方面保障公民的訴訟權(quán)，使其能夠接近法院，享用司法制度，就成為法治國(guó)家之法治建設(shè)不能不關(guān)注的重點(diǎn)。

　　就納稅人權(quán)利而言，其具有法定性的特征。納稅人在行使權(quán)利時(shí)，任何人均不得以任何方式加以限制或剝奪。鑒此，在納稅人權(quán)利受到公權(quán)力的不法侵犯或者難以實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人以相應(yīng)的訴權(quán)。例如，對(duì)征稅機(jī)關(guān)不履行告知義務(wù)而致使納稅人知情權(quán)難以實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人享有通過訴訟機(jī)制強(qiáng)制征稅機(jī)關(guān)履行告知義務(wù)的權(quán)利。

　　3.建立納稅人訴訟制度

　　其建立，不僅能有效地制約政府的不合理用稅行為，而且能有效地維護(hù)納稅人權(quán)益。

　　就納稅人訴訟而言，第一，訴訟的原告應(yīng)當(dāng)是與案件有直接或間接利害關(guān)系的人，亦即除納稅人之外，還應(yīng)當(dāng)包括代扣代繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等其他稅務(wù)關(guān)系當(dāng)事人以及納稅人協(xié)會(huì)等納稅人維護(hù)自身權(quán)益的自治組織；訴訟的被告為各級(jí)政府及其有關(guān)職能部門。第二，訴訟的目的應(yīng)當(dāng)是維護(hù)納稅人整體利益。相反，如果僅為了納稅人之個(gè)人利益，就只能提起個(gè)別訴訟。第三，訴訟的范圍為各級(jí)政府及其有關(guān)職能部門的違法用稅行為、征稅機(jī)關(guān)違法征稅行為等。為防止納稅人濫訴，有些學(xué)者主張，把向特定機(jī)關(guān)投訴設(shè)定為提起訴訟的前置程序。筆者認(rèn)為，對(duì)納稅人訴訟設(shè)置前置程序不盡妥當(dāng)。例如，由審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人投訴的行政機(jī)關(guān)每一筆用款是否合法都依法進(jìn)行審計(jì)，事實(shí)上很難做到。把向特定機(jī)關(guān)投訴設(shè)定為提起訴訟的前置程序，會(huì)造成對(duì)納稅人訴訟的不合理限制，也會(huì)妨礙納稅人提起公益訴訟的積極性。