根據(jù)稅收相關(guān)法律、法規(guī)，筆者認(rèn)為《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（暫行）的執(zhí)行機(jī)關(guān)與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的執(zhí)行機(jī)關(guān)相抵觸，應(yīng)予以調(diào)整和糾正，以適應(yīng)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，確?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》的嚴(yán)肅性。

　　根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第四十五條規(guī)定，申請(qǐng)人逾期不起訴又不履行行政復(fù)議決定的，或者不履行最終裁決的行政復(fù)議決定的，按照下列規(guī)定分別處理：（一）維持具體行政行為的行政復(fù)議決定，由作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行；（二）變更具體行政行為的行政復(fù)議決定，由行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。這與1999年4月29日通過的《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第三十三條是相對(duì)應(yīng)的，是一致的，但是這與《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)條款相抵觸。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第二十九條規(guī)定，除稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個(gè)人不得進(jìn)行稅款征收活動(dòng)?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十一條規(guī)定，本法第三十七條、第三十八條、第四十條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

　　由此可見，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，若依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供了相應(yīng)的擔(dān)保，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議決定不服的，只能依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十條規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行，也就是說只能依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十一條的規(guī)定，由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行，而不能由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。但當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，由作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。因此當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，依法申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議后，當(dāng)事人不履行也不起訴的，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

　　因此稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力只能是法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行而不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。如果納稅人、扣繳義務(wù)人在納稅上有爭(zhēng)議，納稅人、扣繳義務(wù)人提供了納稅擔(dān)保，同時(shí)提出了稅務(wù)行政復(fù)議，復(fù)議后沒有履行也不提出行政訴訟，那么采取強(qiáng)制執(zhí)行的機(jī)關(guān)只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)而不能申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，但是稅務(wù)罰款可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

　　《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》是屬國(guó)家法律，而《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》又屬于特別法，但《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》是部門規(guī)章，根據(jù)國(guó)家法律規(guī)定國(guó)務(wù)院各直屬機(jī)構(gòu)可以制定部門規(guī)章，在制定部門規(guī)章時(shí)應(yīng)根據(jù)法律和行政法規(guī)、決定和命令在本部門的權(quán)限內(nèi)按規(guī)定的程序制定規(guī)定、辦法和規(guī)則。因此國(guó)家稅務(wù)總局在制定《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》時(shí)應(yīng)遵從這兩部法律，但更應(yīng)遵從特別法也就是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，不能制作符合《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》而不符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的規(guī)定或規(guī)則。因此本人認(rèn)為《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第四十五條規(guī)定應(yīng)作相應(yīng)的修改，主要是指納稅人、扣繳義務(wù)人在納稅上有爭(zhēng)議并提供了擔(dān)保行為的，若申請(qǐng)人逾期不起訴又不履行行政復(fù)議決定的，或者不履行最終裁決的行政復(fù)議決定的，按照下列規(guī)定分別處理：（一）在納稅上維持具體行政行為的行政復(fù)議決定，由作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，其它維持具體行政行為的行政復(fù)議決定，由作出具體行政行為的行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行；（二）在納稅上變更具體行政行為的行政復(fù)議決定，由行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，其它變更具體行政行為的行政復(fù)議決定，由行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。