一、公共財(cái)政與稅收的有關(guān)理論

　　財(cái)政到底是什么，很少有人從規(guī)范化與權(quán)利論的角度有意識地探討財(cái)政的作用并進(jìn)而建立可供遵循的理論架構(gòu)。而唯有將稅收與財(cái)政聯(lián)系起來，才可以實(shí)現(xiàn)財(cái)政法律制度體系的完備。從形式上看，財(cái)政的基本內(nèi)容包括收、支和財(cái)政管理三類，長期以來只有稅收因其無償剝奪人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害性，一直為公法研究的重心，受法規(guī)范、法理論拘束甚深。而其他形式財(cái)政自由空間較大。這種不平衡性實(shí)際上也容易產(chǎn)生財(cái)政只是技術(shù)性、機(jī)械性的資金提供的偏見，而忽視了財(cái)政的權(quán)力性和公共性。因此將稅收納入財(cái)政的范疇內(nèi)進(jìn)行考察，不僅有助于理解公共財(cái)政的內(nèi)涵，更對于如何以公共財(cái)政為背景拓展稅收與稅法理論的新視野都不無裨益。

　　關(guān)于什么是財(cái)政，或者說財(cái)政的性質(zhì)究竟為何這一基本的財(cái)政理論問題，在學(xué)界爭論久矣，而對財(cái)政的定義基本是從國家理論的角度出發(fā)，主要的觀點(diǎn)便是“國家分配論”和“公共財(cái)政論”。前者認(rèn)為，財(cái)政是國家實(shí)現(xiàn)其職能的需要，在參與社會總產(chǎn)品和國民收入的分配和再分配過程中所體現(xiàn)的關(guān)系， 即以國家為主體的分配關(guān)系。而西方公共財(cái)政的歷史演進(jìn)中包括了法治、有限政府以及對個(gè)體的平等關(guān)懷與尊重等憲政內(nèi)容；可以這樣說，公共財(cái)政論的首要內(nèi)容便是財(cái)政立憲。雖然這兩種理論并無根本上對立之處，前者是就形式意義上討論國家的分配行為， 或者說是從簿記手段的意義上看待財(cái)政，將其定位于一種專門的技術(shù)性活動；而后者則是包含了公共性和民主性的發(fā)展的體系。但從另一個(gè)角度也可以這樣說，正是由于國家與公民的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的認(rèn)識不同，尤其是在權(quán)力（利）分配的傾斜程度上有差異，這種差異將決定這一國財(cái)政體制及財(cái)政運(yùn)行的基本指導(dǎo)思想，決定著一國納稅人權(quán)利的真實(shí)和具體的享有狀況。

　　1998年底我國正式提出構(gòu)建公共財(cái)政的基本框架，而厘清公共財(cái)政是財(cái)政體制改革的起點(diǎn)。比較國家分配論和公共財(cái)政論，中國當(dāng)今構(gòu)建的社會主義市場經(jīng)濟(jì)的公共財(cái)政，即在市場經(jīng)濟(jì)條件下，國家（政府）以人民為主體進(jìn)行資源配置的收支活動以及在此過程中形成的一系列制度安排。

　　社會契約理論是西方主流財(cái)政理論的依據(jù)和基礎(chǔ)，從霍布斯的《利維坦》（1651年）到洛克的《政府論》（1690年），然后是盧梭的《社會契約論》（1762年）無不視國家為公民達(dá)成契約的結(jié)果，要為公民服務(wù)。在這樣的理念支配下，普遍認(rèn)為國家的形成是基于公民天賦權(quán)利的讓渡，并享有某些保留的權(quán)利，人民擁有最后的主權(quán)，政府的統(tǒng)治必須基于人民的同意才能保證其正當(dāng)性。而財(cái)政權(quán)的行使，一方面直接涉及對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的限制（尤其是課征賦稅），一方面又與公民所得到的公共服務(wù)直接相關(guān)（如公用事業(yè)的財(cái)政支出），因此只有在征得公民許可的基礎(chǔ)上，政府財(cái)政權(quán)力的行使才是正當(dāng)和合法的。

　　在此基礎(chǔ)上，學(xué)界一直以來對“稅”的概念界定，已經(jīng)有了修正的必要。傳統(tǒng)的財(cái)政學(xué)認(rèn)為稅收具有三個(gè)基本特征：一是強(qiáng)制性；二是無償性，如列寧所說“所謂賦稅，就是國家不付任何報(bào)酬而向居民取得東西”；三是固定性。但在公共財(cái)政的視角下，尤其是稅的無償性已不能再成為說服公民嚴(yán)守納稅義務(wù)的理由了；正是由于理論歸納出的無償性特征，使得在評說納稅人的地位時(shí)，眾多的財(cái)政學(xué)著述乃至新近的稅法學(xué)著述，幾乎眾口一詞，將納稅人簡單地劃入義務(wù)主體一格，強(qiáng)調(diào)其義務(wù)，卻避而不談其權(quán)利，將納稅人等同于納稅義務(wù)人，而鮮見論述納稅人之權(quán)利。

　　因此與財(cái)政的兩種觀點(diǎn)相比，就“稅”也有相應(yīng)的兩類觀點(diǎn)。20世紀(jì)初期，德國法學(xué)家提出了兩種針鋒相對的觀點(diǎn)：稅收權(quán)力說與稅收債務(wù)說。權(quán)力關(guān)系說是以德國行政法學(xué)家奧托&#8226；梅耶（Ｏｔｔｏ Ｍａｙｅｒ）的觀點(diǎn)為核心的傳統(tǒng)學(xué)說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，而國家總是以優(yōu)越的權(quán)力主體的身份出現(xiàn)，因此體現(xiàn)為典型的權(quán)力關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說則是以1919年德國《租稅通則》制定為標(biāo)志，根據(jù)德國法學(xué)家阿爾巴特&#8226；亨澤爾（Ａｌｂｅｒｔ Ｈｅｒｓｅｌ）的主張所形成的學(xué)說。這一學(xué)說將稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家與納稅人之間的是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系。因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)不因課稅處分而成立，而以滿足課稅要件而成立。二者的分歧在于，“權(quán)力關(guān)系說”強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系的行政屬性及主體之間的不平等性，“債務(wù)關(guān)系說”則強(qiáng)調(diào)稅收法律關(guān)系的平等財(cái)產(chǎn)關(guān)系屬性。兩種學(xué)說都各有其出發(fā)點(diǎn)，各有完整的理論邏輯體系。

　　但以公共財(cái)政為背景，審視稅收的性質(zhì)，必須重新考察稅收的根據(jù)。日本學(xué)者近年來尋求將稅收看做是人對團(tuán)體的一種歸屬?！皣沂侵鳈?quán)者——國民的自律性的團(tuán)體，所以要使國家得以維護(hù)以及國家活動所需要的費(fèi)用當(dāng)由國民將其作為共同的費(fèi)用來自行負(fù)擔(dān)?！蓖瑫r(shí)稅收不僅是一國法律制度、也同樣構(gòu)成經(jīng)濟(jì)制度的重要組成。法律不能脫離經(jīng)濟(jì)，法律服務(wù)于國家的存在，而國家存續(xù)和發(fā)展的需要決定著其職能的履行，也決定了一些根本的法律制度。按照1997年世界銀行報(bào)告《變革世界中的政府》（中國經(jīng)濟(jì)出版社，1997）的歸納，政府至少有如下5項(xiàng)基礎(chǔ)性任務(wù)必須擔(dān)當(dāng)：建立法律基礎(chǔ)，保持非扭曲的政策環(huán)境、包括實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定，投資于基本的社會服務(wù)與基礎(chǔ)設(shè)施，保護(hù)承受力差的階層，保護(hù)環(huán)境。由此可見這些基礎(chǔ)性任務(wù)是屬于維持社會不至解體的硬性規(guī)則環(huán)境和滿足社會全體成員“共同需要”的公共產(chǎn)品。因此財(cái)政活動實(shí)際上是決定公共物品的供給數(shù)量和稅負(fù)分擔(dān)的一項(xiàng)公共活動，而稅收便是對國家提供公共物品成本的補(bǔ)償，或者說是為國家提供公共物品的融資?？梢哉f，雖然公共服務(wù)作為國家的提供義務(wù)是溢出于稅收債務(wù)之外，并非嚴(yán)格意義上的稅收債權(quán)的對待給付義務(wù)；但稅收之債的標(biāo)的即公共產(chǎn)品，而稅收債法理論很好地契合了公共財(cái)政的制度內(nèi)涵，無論從政治學(xué)還是經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，無論從法學(xué)理論的要求還是現(xiàn)實(shí)制度的需要。

　　二、公共財(cái)政與稅收法定主義

　　一直以來稅收的全過程被簡單地理解為稅款的征繳，稅收只不過是國家憑借政治權(quán)力強(qiáng)制征收而取得的收入。但從公共財(cái)政的角度看，納稅人應(yīng)當(dāng)成為稅收的終極受益者。

　　財(cái)政法律關(guān)系的基本主體是國家（政府）和納稅人，表面上是政府決策，本質(zhì)上應(yīng)是公眾，政府只是在執(zhí)行決策，是一個(gè)終極實(shí)施者。公眾通過選舉制度和投票機(jī)制掌握著公共決策的實(shí)際控制權(quán)，并通過法律制度保證這一機(jī)制的運(yùn)行。這種由個(gè)人決定者到政府代理者的決策傳遞鏈條，使得公共財(cái)政行為公開、透明、公正和法治化。反映在稅收領(lǐng)域內(nèi)，在公共財(cái)政制度下，稅收是政府在公眾批準(zhǔn)的稅法規(guī)定下依據(jù)其正式、法定的權(quán)力向納稅人征收的收入。稅收意味著納稅人對公共物品的普遍性付費(fèi)，意味著納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)被正當(dāng)?shù)臋?quán)力合法地剝奪。而這種褫奪財(cái)產(chǎn)權(quán)利的權(quán)力的正當(dāng)性來源正是社會契約理論所解釋的。

　　一般認(rèn)為，稅收的基本原則為公平原則和效率原則，但筆者以為稅種、稅率等都是技術(shù)問題（社會和經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)需要），而民主的關(guān)鍵在于誰決定稅收制度，因此唯有稅收法定才能保障民主。憲法規(guī)定了財(cái)產(chǎn)權(quán)保障，這一規(guī)范具有法律最高位階的拘束力，而其存在有賴于國家需求的稅收供應(yīng)，從另一個(gè)角度看“納稅義務(wù)為私有財(cái)產(chǎn)及自由經(jīng)濟(jì)體制之代價(jià)”。因此憲法上國民的負(fù)擔(dān)與義務(wù)，而國家得以直接強(qiáng)制者，因其性質(zhì)為對個(gè)人自由之侵害，必須有形式意義上之法律，既人民代表議會所通過之法律依據(jù)。不可計(jì)算、不可衡量的公民義務(wù)，在法治國家是無法容忍的。因此稅收法定主義不僅體現(xiàn)了法律優(yōu)位和法律保留，更是民主和法治等憲法原則在稅收上的體現(xiàn)。

　　稅收的實(shí)體性正義主要體現(xiàn)在稅收立法上。課稅權(quán)是抽象的權(quán)力，要將其具體化而付諸實(shí)現(xiàn)，須由國民全體選出代表，按立法程序?qū)⑵渲贫榉??！盁o代表無稅”實(shí)質(zhì)就是要求稅收立法的“議會保留”，即稅收立法權(quán)只能授予議會或國會等公意機(jī)關(guān)，即立法機(jī)關(guān)是稅收立法的淵源。從嚴(yán)格的稅收法定主義原則的要求來說，基本的稅收法律，特別是其中涉及到稅收要素的法律，都應(yīng)當(dāng)由立法機(jī)關(guān)來制定和通過。而立法中最重要的就是程序問題，程序規(guī)范的科學(xué)化、民主化有助于發(fā)揮立法的作用。在審議和表決法案階段，公眾代表的權(quán)力得以直接行使。而立法聽證制度是民主政治對立法機(jī)關(guān)充分表達(dá)民意的有力保障。尤其稅收屬于專門性、技術(shù)性很強(qiáng)的立法，并且是直接對抗于憲法對財(cái)產(chǎn)權(quán)這一基本權(quán)利的保護(hù)，不但需要專家學(xué)者參與立法，更需要建立立法聽證。這不但是實(shí)現(xiàn)代議政治條件下公民的知情權(quán)，也為公民行使參政議政權(quán)提供了保障。稅收的民主性還體現(xiàn)在立法的穩(wěn)定性上。稅法的構(gòu)成要素，尤其是確定納稅人納稅義務(wù)是否成立的稅法要素非經(jīng)法定程序是不能變動的，這不但是法治的要求，也是降低法律運(yùn)行成本和保障納稅人的可預(yù)期性的基本要求。由上，稅收的實(shí)體性正義就是要求課稅權(quán)和立法權(quán)的統(tǒng)一。

　　徒法不足以自行，稅收實(shí)際上又是征稅者同納稅者之間的博弈，納稅人都存在一種降低稅負(fù)的動機(jī)，而征稅者在執(zhí)法中又有濫用權(quán)力（超權(quán)力）的傾向。因此要求達(dá)到均衡狀態(tài)，必須加強(qiáng)程序性控制，在權(quán)利保護(hù)的同時(shí)加強(qiáng)對義務(wù)履行的規(guī)制，在權(quán)力授予的同時(shí)規(guī)范權(quán)力行使不得濫用。

　　因此公共稅收的理想構(gòu)建應(yīng)當(dāng)是：征稅者以稅收法案的提出者身份提出稅收法案。納稅者以稅收交納者身份對稅收法案擁有表決權(quán)，雙方共同議定一種規(guī)范的稅法，形成事前約定。而征納過程成為征稅者和納稅者共同遵守稅法規(guī)范的行為過程：征稅者沒有隨意決定征稅和決定征稅多少的權(quán)力，應(yīng)當(dāng)在沒有彈性的行為空間內(nèi)征稅；納稅者在法律層次上履行沒有規(guī)避可能或規(guī)避代價(jià)高昂的納稅義務(wù)，其納稅行為選擇彈性空間極小化，形成其納稅過程的無彈性選擇機(jī)制。

　　由此可見，納稅人不僅是義務(wù)主體，亦應(yīng)為權(quán)利主體。稅收法定主義不僅是程序的合法更是實(shí)質(zhì)正義的體現(xiàn)。因此可以說，納稅人是以憲法為保障的公共秩序?yàn)榛A(chǔ)納付租稅，是以提高國民的一般生活、文化為目的，是財(cái)政過程中的基本權(quán)利者。 但權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，究竟是什么吸引我們關(guān)注具體的現(xiàn)實(shí)的權(quán)利？更多的場合往往是權(quán)利受到侵犯，因此權(quán)利的實(shí)現(xiàn)除了法律文本上的保證更需要有真實(shí)的制度保證，而制度除了對于權(quán)力行使的制約，更重要的是事后的救濟(jì)。納稅人權(quán)利體現(xiàn)了憲法所保障的基本權(quán)利，因此對于違法稅權(quán)的行使，有拒絕和主張排除侵害的防御權(quán)，同時(shí)具備程序保障的功能。我國目前的《稅收征收管理法》具體規(guī)定納稅人享有的權(quán)利有：延期納稅權(quán)、申請減稅、免稅權(quán)、多繳稅款申請退還權(quán)、委托稅務(wù)代理權(quán)、要求稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)賠償責(zé)任權(quán)、申請復(fù)議或提起訴訟權(quán)等。但這些權(quán)利的享有無法為納稅人構(gòu)建一個(gè)開放的權(quán)利束，比如納稅人從國家征稅后用來滿足社會公共需要中受澤的權(quán)利，比如納稅人在稅收立法中的權(quán)利和角色定位。我們提出的諸多設(shè)想可能更多的是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，或是政治學(xué)的設(shè)想，雖然學(xué)科的融通可以為我們的稅法學(xué)提供很多想象的空間，但我們更需要的是“法”的解釋，即稅收債法理論。

　　三、公共財(cái)政下的稅收之債

　　債，作為民法上的概念，是指特定當(dāng)事人之間可以請求為一定給付的民事法律關(guān)系。在《法學(xué)階梯》中，“債”被定義為“一種迫使我們必須根據(jù)我們城邦的法律制度履行某種給付義務(wù)的法律約束”。傳統(tǒng)民法上，債包括合同之債、侵權(quán)行為之債、無因管理之債和不當(dāng)?shù)美畟?。這四項(xiàng)基本制度的構(gòu)成要件、指導(dǎo)原則及社會功能雖然各不相同，但其各種法律關(guān)系在形式上均產(chǎn)生相同的法律效果，即使一方當(dāng)事人可以向他方當(dāng)事人請求為特定行為。此種特定當(dāng)事人之間得請求為特定行為的法律關(guān)系，就是債的關(guān)系。法律效果的相同性是債的構(gòu)成要素，即凡在本質(zhì)上為特定人得向特定人請求為特定行為的法律關(guān)系，均可視為一種廣義上的債。

　　一般認(rèn)為，稅收之債是指作為稅收債權(quán)人的國家請求作為稅收債務(wù)人的納稅人履行納稅義務(wù)的法律關(guān)系。在這一法律關(guān)系中，國家是債權(quán)人，國民（納稅人）是債務(wù)人，國家享有的權(quán)利是依法請求國民履行納稅義務(wù)，國民（納稅人）的義務(wù)是應(yīng)國家請求而履行納稅義務(wù)。而稅的依據(jù)稅收之債的特征包括稅收之債是公法之債、稅收之債是法定之債、稅收之債是貨幣之債、稅收之債是單務(wù)之債、稅收之債雙方當(dāng)事人法律權(quán)利的不對等性。

　　但于此解釋，納稅人的債權(quán)又體現(xiàn)在哪里呢？稅收之債應(yīng)當(dāng)不僅是指稅收債務(wù)關(guān)系，稅收債權(quán)也不只是國家對納稅人享有的請求權(quán)，其意義不僅在于提供了稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。它賦予了稅法以嶄新的地位和體系。在實(shí)踐上，可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。

　　將稅收定義為公法之債，是排除對稅的法律關(guān)系的一元性的定性，是將稅作為性質(zhì)不同的各種法律關(guān)系的結(jié)合來理解。至少目前，稅收之債應(yīng)當(dāng)突破“征”與“管”的范圍而至“用”，即將稅收依據(jù)納入稅收之債的理論體系內(nèi)。

　?。ㄒ唬┒愂罩畟c納稅人權(quán)利

　　征稅是對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的單向強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，從這個(gè)意義上說，稅法是侵權(quán)規(guī)范。債權(quán)作為一種請求權(quán)，不同于支配權(quán)直接對客體予以作用并排除他人干涉的權(quán)利。債權(quán)不是對給付標(biāo)的物的支配，更無對債務(wù)人的人身加以支配的效力。作為具體執(zhí)行的行政機(jī)關(guān)，不能直接支配納稅人的財(cái)產(chǎn)，否則就是侵權(quán)。支配的權(quán)利是物權(quán)的特征，如果承認(rèn)政府對納稅人的財(cái)產(chǎn)有支配權(quán)，無異于承認(rèn)政府對納稅人財(cái)產(chǎn)的某種物權(quán)性質(zhì)的權(quán)利。這就從根本上否認(rèn)了納稅人對個(gè)人財(cái)產(chǎn)享有所有權(quán)。因此國家既然對納稅人不享有支配權(quán)，而又要求稅金這一貨幣財(cái)產(chǎn)的移轉(zhuǎn)，只能是行使請求權(quán)。從國家對公民的稅收享有請求權(quán)這一點(diǎn)來說，首先肯定了公民的合法的財(cái)產(chǎn)性權(quán)利。

　　其次，稅的征收過程是一個(gè)公民個(gè)人財(cái)產(chǎn)向國家轉(zhuǎn)移的過程。那么債的標(biāo)的——公共物品的實(shí)現(xiàn)，雖然不是即時(shí)的，但作為繳付稅款的對價(jià)，在公共開支方面享有的權(quán)利實(shí)際上是稅收債權(quán)的一種后續(xù)權(quán)利。因此以公共財(cái)政為理論支撐，就是不再將征稅與用稅割裂開來，雖然財(cái)政收入包括稅收、規(guī)費(fèi)、國有資產(chǎn)收益、公債以及罰沒等其他形式收入。但隨著社會的進(jìn)步，稅捐國家成為衡量文明的一個(gè)重要指標(biāo)，指國家各種行政服務(wù)所需經(jīng)費(fèi)原則上以稅捐收入支應(yīng)之，而不仰仗事業(yè)收入。稅與公共物品之間的將基本趨于等價(jià)，而對稅款的請求權(quán)與對提供公共物品的請求權(quán)將匹配契約之債的“對價(jià)”理論。因此當(dāng)今社會中，對國家與國民之間就稅收產(chǎn)生的關(guān)系，正超越以往那種本來的權(quán)力關(guān)系，而是法律上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

　　為使公民對未來的預(yù)測成為可能，并謀取法律生活的穩(wěn)定，要求稅法采用成文法的形式，不承認(rèn)以習(xí)慣法等形式成立，“稅收法定主義”成為稅法領(lǐng)域乃至財(cái)政法中的一項(xiàng)重要原則。稅收法定主義的確立，使成立稅收債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅收債務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)，不受行政機(jī)關(guān)介入的影響，而“對相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)以相同的評價(jià)”。納稅人應(yīng)納稅種、應(yīng)納稅額、納稅方式等均應(yīng)有明文法律的依據(jù)。倘若稅務(wù)機(jī)關(guān)多征了應(yīng)納稅額、誤征錯(cuò)征等，則顯然沒有合法的依據(jù)，國家成為受益人，但國家對多征的稅額缺乏保有的正當(dāng)理由，納稅人作為利益受損者則有返付的請求權(quán)，這種請求權(quán)符合不當(dāng)?shù)美蹈墩埱髾?quán)性質(zhì)。不當(dāng)?shù)美麨槊穹ㄉ蟼陌l(fā)生根據(jù)，受益人為債務(wù)人，受損害人為債權(quán)人。納稅人就超納金、誤納金等而向稅務(wù)機(jī)關(guān)具有的返付請求權(quán)，實(shí)質(zhì)也構(gòu)成一種債的關(guān)系。

　　將公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系引入稅，由于法律關(guān)系的主體雙方是國家與納稅人，存在著實(shí)質(zhì)上的力量的不對等，因此納稅人在權(quán)利受侵犯時(shí)往往救濟(jì)渠道有限，目前僅在行政侵權(quán)方面能依法提起訴訟。并且稅收涉及宏觀調(diào)控，由于性質(zhì)的政治特殊性和行為的復(fù)雜性（基于公共需要的滿足而提供公共物品），涉及的多和公共服務(wù)相關(guān)，關(guān)系到潛在的不特定的公眾利益，目前受到了公益訴訟當(dāng)事人適格理論以及法院司法審查能力的限制。但若理解成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，根據(jù)債的相對性理論，公民（組織）實(shí)際上具有了具體的訴求指向，無論是采用集團(tuán)訴訟還是檢察長訴訟的形式，對于我國訴訟體系的構(gòu)建和訴訟法理論的發(fā)展都將有所補(bǔ)充。

　?。ǘ┒愂罩畟c國家財(cái)政權(quán)

　　稅法上引入民法上債的規(guī)定，必須解決引用民法規(guī)定的程度問題。將稅收視為債，并不意味著可以不受任何限制的、直接運(yùn)用民法上的債的制度。民法中的雙方當(dāng)事人地位平等，但公法之債中，雖然國家和納稅人之間是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但毫無疑問，國家的背后是權(quán)力的支撐和社會公共利益的代表，債權(quán)實(shí)現(xiàn)所帶來的影響往往超過平等主體間，甚至擴(kuò)大到社會，因此說在公法之債中債的相對性和平等性要做擴(kuò)大解釋。

　　國家征稅權(quán)是國家財(cái)政權(quán)的重要組成部分，國家的征稅權(quán)對應(yīng)著納稅人的納稅義務(wù)，而征稅權(quán)又與國家（政府）提供公共物品的義務(wù)相聯(lián)系的。正是由于稅收法律關(guān)系主體一方的公益性，我們無法想象“使稽征機(jī)關(guān)同普通的私法主體一樣，享受權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)”，從形式上看，這“似乎徹底貫徹了平等原則，但實(shí)質(zhì)是一種極無效率的舉措，因?yàn)樗鼘?dǎo)致公法維護(hù)公共利益的落空，并最終損及私益的實(shí)現(xiàn)”。因此對于征稅權(quán)的保障，應(yīng)當(dāng)有區(qū)別于普通的債權(quán)。如前文提到的納稅人針對財(cái)政權(quán)行使不當(dāng)?shù)墓嬖V訟，訴訟的制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)有別于普通的民事訴訟，在訴訟人規(guī)模、訴訟的具體程序方面都應(yīng)遵循財(cái)政權(quán)優(yōu)先，這也是符合經(jīng)濟(jì)效率的理念。

　　此外，稅收之債不似自然人、法人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的“合意”的自由。臺灣學(xué)者葛克昌認(rèn)為在稅法中應(yīng)確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征。即稅收之債的法定性和公法特征不僅是對納稅人權(quán)利的保護(hù)，也是對國家財(cái)政權(quán)的尊重。

　　因此適用私法規(guī)范所能夠解決的，“為法律效果之相同對待，而非尋求相同之構(gòu)成要件”，即適用其他法律規(guī)定事，所適用的是法律效果，而非法律原因。且即使適用他法中的法律效果，仍有可能該法律效果受公法相關(guān)理論的修正，而與私法規(guī)范中的法律效果有所不同。于此，稅收法律關(guān)系適用債法制度時(shí)，亦應(yīng)有相關(guān)的制度以保障其合理運(yùn)行，稅法同時(shí)還應(yīng)對稅收成立要件、時(shí)間等法律原因以及稅收之債與民法之債受公法理念、價(jià)值修正的法律效果予以單獨(dú)的規(guī)定。

　　如根據(jù)稅收之債是金錢之債的特點(diǎn)，民法上金錢之債的規(guī)定大多可以借用；而根據(jù)稅收之債的公法之債特點(diǎn)，稅收之債具有公法性和債法性。當(dāng)強(qiáng)調(diào)稅收之債的公法性時(shí)，就需要運(yùn)用公法制度，否則就會使稅收之債淪為一般私法債權(quán)；而強(qiáng)調(diào)稅收之債的債法性，就可移用民法債的規(guī)定。

　?。ㄈ┒愂罩畟c財(cái)政法治

　　關(guān)于稅收之債，有學(xué)者提出了“二元論”的主張，日本學(xué)者金子宏主張區(qū)分對待稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，認(rèn)為權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的著眼點(diǎn)是不同的，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅收實(shí)定法時(shí)，將稅收法律關(guān)系單一的劃分為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系是很困難的，因此歸于單一的性質(zhì)是不妥的，因從二元關(guān)系的角度予以把握。在稅收實(shí)定法上，要區(qū)分是權(quán)力關(guān)系還是債務(wù)關(guān)系，當(dāng)然基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系。北野弘久則從法實(shí)踐論和法認(rèn)識論的角度分析這一問題。他認(rèn)為法認(rèn)識論是從歷史的和經(jīng)驗(yàn)的角度分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)的，而存在論的稅收法律關(guān)系，則在總體上具有權(quán)利關(guān)系結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)。只有從法實(shí)踐論出發(fā)，將稅收法律關(guān)系統(tǒng)一的理解為債務(wù)關(guān)系，從法認(rèn)識論的角度出發(fā)，在整體上將稅收法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的。德國著名法學(xué)家阿爾拜特&#8226；亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，主張稅收法律關(guān)系可分為稅收實(shí)體關(guān)系和稅收程序關(guān)系，稅收實(shí)體關(guān)系是基本的關(guān)系。它是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并主張國家或地方公共團(tuán)體與人民在稅收法律關(guān)系中處于對等地位。

　　雖然筆者并不完全贊同“二元論”的具體觀點(diǎn)，但二元的方法論和價(jià)值分析的方法則對于研究稅收之債的具體適用有著重要的作用。臺灣學(xué)者陳敏即認(rèn)為，一方面在民法中規(guī)定的法律思想，常常并非只在民法中可以適用，往往也可為其他的法律領(lǐng)域所共通適用，當(dāng)然在公法中亦有適用的可能。另一方面于特定的公法未為規(guī)定而私法中有規(guī)定的事項(xiàng)，如法律的價(jià)值判斷相當(dāng)，亦可類推適用民法的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)制度的補(bǔ)充。

　　如《稅收征管法》第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！庇袑W(xué)者對稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依合同法規(guī)定行使優(yōu)先權(quán)與撤銷權(quán)有疑義。認(rèn)為主體不適格，因?yàn)椤逗贤ā返诙l第一款有明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。”但稅收之債并非受合同法調(diào)整，稅收之債是債的集合而非單一的債的關(guān)系。倘若視雙方為平等的債的關(guān)系，則可依法適用，結(jié)果看似尊重平等權(quán)而保障了財(cái)政權(quán)；倘若視為不平等關(guān)系，則不在適用范圍內(nèi)，結(jié)果看似無視平等權(quán)卻有損于財(cái)政權(quán)。因此稅收之債的價(jià)值并不在于提供一個(gè)機(jī)械的法的分析方法，而是將其納入多元分析的價(jià)值判斷中。在此問題上，似是前者的分析更為可取。無論更關(guān)注納稅人權(quán)利還是對國家財(cái)政權(quán)，在權(quán)利本位和“國庫主義”的傾向上，以法定主義為基礎(chǔ)，以正當(dāng)?shù)某绦驗(yàn)楸Ｕ?，才是一國?cái)政法治得以實(shí)現(xiàn)之倚賴。稅收之債與民法債相比，具有大量性，擁有龐大的相對人，各自的執(zhí)行成本不同，因此，稅收之債即使與民法之債更類似時(shí)，也還要對執(zhí)法的成本收益進(jìn)行考量。

　　由此可見，制度的構(gòu)建是綜合的整體的制度建設(shè)。任何的制度創(chuàng)新欠缺相關(guān)的制度的配合時(shí)，其運(yùn)行的效果亦是可想而知的。制度的字面上的規(guī)定是簡單的，但在實(shí)踐中的意義卻遠(yuǎn)非如此。粗線條的制度引進(jìn)，將會造成稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中無所適從，法律的可適用性和實(shí)施效果極低。

　　四、結(jié)語

　　稅收之債法律關(guān)系中，當(dāng)事人的平等地位必然要求奉行嚴(yán)格的稅收法律主義，而稅收法律主義的遵循又提升了稅捐義務(wù)人的法律地位，使納稅人的權(quán)利獲得更多的保護(hù)。稅收之債法律關(guān)系的平等性、稅收法律主義和納稅人權(quán)利的保護(hù)構(gòu)成了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的基點(diǎn)。而公共財(cái)政的背景又強(qiáng)化了稅收之債的現(xiàn)實(shí)可能性。

　　將稅收之債放入整個(gè)法律體系的發(fā)展中，可以說稅收之債的提出，是公法與私法交叉融合的產(chǎn)物。公法與私法的不同只在于各個(gè)部門法在進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)范和調(diào)整時(shí)，所選取的對象不同，因而在制度的構(gòu)造上存在差異。規(guī)范對象的不同不應(yīng)成為阻隔不同的法域之間進(jìn)行相應(yīng)的制度借鑒的屏障。公法與私法雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有共通之原理。法律在考量、分析、評價(jià)社會關(guān)系時(shí)，有其共通的視角，其價(jià)值評判、調(diào)整社會關(guān)系的手段亦有同一性。法律是一個(gè)統(tǒng)一的整體，不同的法域之間制度的相互借鑒與融合，才能充分利用各種法學(xué)資源，實(shí)現(xiàn)制度的創(chuàng)新，也可減少法律的重復(fù)規(guī)定，避免法律漏洞的發(fā)生。

　　至于稅收法律關(guān)系能否適用債法制度，其關(guān)鍵在于考察在相關(guān)事項(xiàng)中是否具備相同性或類似性，在法律的價(jià)值判斷上是否相當(dāng)，制度的引進(jìn)是否將會造成稅法內(nèi)部體系的矛盾與沖突。因此，即需考量稅收法律關(guān)系與債權(quán)債務(wù)關(guān)系間，其本質(zhì)是否無顯著差異，兩者間是否有一定的聯(lián)結(jié)因素，其構(gòu)成要件是否有類似性，其價(jià)值判斷是否相符，是否有無平等對待的必要。透過債法規(guī)范對稅收法律關(guān)系的涵攝作用，能否得到相同之法律效果。